من طرف مدى خضوع السلع المستوردة للاستعمال الشخصي و الآلات المستخدمة في إنتاج سلعة للضريبة العامة على المبيعات
الموضوع الراهن يتعلق بقطاع عريض من المواطنين و الجهات الإدارية ، العامة والخاصة ، لعموميته في الواقع العملي ، و تأثيره و مساسه ، من ناحية أخرى ، بقدرتهم المالية و المتمثلة في ملكيتهم الخاصة ، و هو ما يجعل الأمر أشد أهمية ، و قد نشأ خلاف في شأن مدى خضوع الآلات و المعدات المستوردة التي تستخدم في إنتاج سلعة و كذا السلع المستوردة للاستعمال الشخصي للضريبة العامة على المبيعات من عدمه ، فيما بين محكمة النقض والمحكمة الإدارية العليا و المحكمة الدستورية العليا ، و فيما بين دوائر محكمة النقض ذاتها ، غير أن الغلبة هنا- من وجهة نظري المتواضعة - للمحكمة الدستورية العليا ، و ذلك كله وفقاً للتوضيح التالي :
أولاً : موقف محكمة النقض :
اختلفت دوائر محكمة النقض فيما بينها في هذا الشأن ، حيث ذهبت بعض الدوائر إلى خضوع تلك السلع و الالات للضريبة العامة على المبيعات ، بينما اعتنقت بعض الدوائر الأخرى رأياً آخر مؤداه عدم خضوعها لتلك الضريبة ، و لكل من هذين الإتجاهين سنده القانوني ، غير أن الهيئة العامة لمحكمة النقض عرض عليها هذا الخلاف القانوني و تبنت الرأي الأول القائل بخضوعها للضريبة ، وبيان ذلك على النحوالتالي :
الرأي الأول: خضوعها للضريبة لخلو القانون رقم 11 لسنة 1991 من نص خاص بالإعفاء منها :
قضت محكمة النقض بأن :
" أخضع المشرع للضريبة كل شخص طبيعي أو معنوي يقوم باستيراد سلع أو خدمات من الخارج متى كان استيراده لها بغرض الإتجار فيها أو استعمالها في إنتاج سلع يتم بيعها بعد ذلك أياً كان حجم معاملاته ، و جعل استحقاق الضريبة بالنسبة لهذه السلع و الخدمات منوطاً بتحقق الواقعة المنشئة للضريبة الجمركية بغض النظر عما إذا كانت هذه السلع رأسمالية أو استهلاكية، ما لم يرد نص خاص بالإعفاء منها كما فعل المشرع في المادة السابعة من القانون المذكور، ذلك أن المشرع حينما أخضع السلع المستوردة للضريبة بالمادة السادسة من القانون قد أرود لفظ " السلع المستوردة " في صيغة عامة مطلقة ، و متى كان النص عاماً مطلقاً فلا محل لتقييده أو تخصيصه باستهداء الحكمة منه ، إذ في ذلك استخدام لحكم مغاير لم يأت به النص على سبيل التأويل ........... وإذ كان البين بالأوراق أن الشركة التي يمثلها الطاعن .... قامت باستيراد مصنع لتصنيع البطاطس النصف مقلية من الخارج كسلعة رأسمالية لاستخدامه في العمليات التصنيعية اللازمة لمزاولة النشاط و زيادة الطاقة الإنتاجية لها ، و هذا الغرض الذي من أجله تم استيراد هذا المصنع بمعداته و أجهزته، يدخل ضمن الأغراض الأساسية لإنشاء هذه الشركة و هي أغراض تجارية بطبيعة الحال و يكون الاستيراد بغرض الإتجار ، و تحققت الواقعة التي جعلها المشرع سبباً لاستحقاق ضريبة المبيعات على السلع المستوردة وهي الإفراج عن السلع من الدائرة الجمركية بعد مرورها إلى داخل البلاد للاستهلاك المحلي ، و يؤكد ذلك و يدعمه استعمال هذا المصنع بأدواته و معداته في أغراض الطاعن الخاصة يجعله في حكم البيع المنشئ لواقعة استحقاق الضريبة .... " الطعن رقم 295 لسنة 71 ق – جلسة 23/10/2003 .
كما قضت في حكم آخر بأن :
" النص في المادة الأولى من قانون الضريبة العامة على المبيعات رقم 11 لسنة 1991 على أنه : " يقصد في تطبيق أحكام هذا القانون بالألفاظ و العبارات الآتية التعريفات الموضحة قرين كل منها : المكلف : " الشخص الطبيعي أو المعنوي المكلف بتحصيل و توريد الضريبة للمصلحة سواء كانت منتجاً صناعياً أوتاجراً أومؤدياً لخدمة خاضعة للضريبة بلغت مبيعاته حد التسجيل المنصوص عليه في هذا القانون ، و كذلك كل مستورد لسلعة أو خدمة خاضعة للضريبة بغرض الإتجار مهما كان حجم معاملاته "، السلعة : " كل منتج صناعي سواء كان محلياً أو مستورداً .....، المستورد : " كل شخص طبيعي أو معنوي يقوم باستيراد سلع صناعية أو خدمات من الخارج خاضعة للضريبة بغرض الإتجار" ، كما تنص المادة الثانية منه على أن " تفرض الضريبة العامة على المبيعات على السلع المصنعة المحلية والمستوردة إلا ما استثني بنص خاص " ، و في المادة السادسة على أن " تستحق الضريبة بتحقق واقعة بيع السلعة أو أداء الخدمة بمعرفة المكلفين وفقاً لأحكام هذا القانون ، و يعتبر في حكم البيع قيام المكلف باستعمال السلعة أو الاستفادة من الخدمة في أغراض خاصة أو شخصية أو التصرف فيها بأي من التصرفات القانونية ، كما تستحق الضريبة بالنسبة إلى السلع المستوردة في مرحلة الإفراج عنها من الجمارك بتحقق الواقعة المنشئة للضريبة الجمركية ، تحصل وفقاً للإجراءات المقررة في شأنها .... " ، يدل على أن المشرع أخضع كل السلع المصنعة المحلية أو المستوردة على سواء – إلا ما استثني بنص خاص – للضريبة العامة على المبيعات ، و جعل الواقعة المنشئة للضريبة هي بيع السلعة المحلية أو الإفراج الجمركي عن السلع المستوردة دون أن يورد أي قيد آخر ، فدل بذلك على أن الغرض الرئيسي من فرض هذه الضريبة هو تمكين الدولة من زيادة مواردها ، ولهذا السبب ربط المشرع استحقاق الضريبة بواقعة إنفاق الممولين لأموالهم بالشراء أو الاستيراد دون أن يعن بالتحقيق من شخص الممول أو قدراته أو قصده كما هو الحال في الضرائب التي تفرض على الكسب ، و آية ذلك ما جاء بالمذكرة الإيضاحية على أن المشرع ( قصد تبسيط نظام الضريبة مما يؤدي إلى إعفاء المكلفين من أعباء كثيرة من الإجراءات وتسهيل معاملتهم مع المصلحة مما ينعكس بالتالي على زيادة الحصيلة الصافية للضريبة ) ، كما نصت صراحة على أن من أهداف هذا القانون أن ( تفرض الضريبة على السلع المستوردة كافة على نحو يحقق المنافسة العادلة مع المثيل المحلي ، بما يعمل على تنشيط و تشجيع التصنيع المحلي ) .
فضلاً عن أن المشرع لو أراد عدم إخضاع الآلات و المعدات التي تستورد بغرض إنشاء وحدات إنتاجية أو تطويرها للضريبة العامة على المبيعات لاتبع بشأنها ما نهجه حال إعفاء المعدات و الآلات و السلع التي تستورد لأغراض التسليح و الأمن القومي وفق ما جاء بالمادة 29 من ذات القانون ، و أن ما استحدثه المشرع في المادة 23 مكرر من القانون رقم 9 لسنة 2005 بشأن تعديل بعض أحكام قانون الضريبة العامة على المبيعات من أنه ( للمسجل عند حساب الضريبة أن يخصم من الضريبة المستحقة عن قيمة مبيعاته من السلع و الخدمات ما سبق تحميله من هذه الضريبة على الآلات و المعدات و أجزائها و قطع الغيار التي تستخدم في إنتاج السلعة أو تأدية خدمة خاضعة للضريبة ) لا يعد فرضاً للضريبة على الآلات و المعدات ابتداء لافتقاره لقواعد إنشاء الضريبة من تحديد المال الخاضع لها و أساس قواعد ربطها و كيفية تحصيلها وقواعد تقادمها ، و إنما اقتصر على منح تيسيرات للمنتجين المسجلين القائمين على إنشاء وحدات إنتاجية أو توسيعها أو تطويرها ، و ذلك بخصم ما سبق سداده من الضريبةعن الآلات و المعدات التي تستعمل في الإنتاج سواء أكانت مصنعة محلياً أم مستوردة من الخارج من الضريبة المستحقة عن السلع المنتجة عنها .
لما كان ذلك ، و كان البين من الأوراق أن الطاعن بصفته قد قام باستيراد ماكينات موضوع الدعوى من الخارج كسلعة رأسمالية لاستخدامها في إنتاج سلع أخرى بقصد إعادة بيعها ، و هذا الغرض الذي من أجله تم استيراد هذه الماكينات يدخل ضمن الأغراض الأساسية لإنشاء هذه الشركة و هي أغراض تجارية ، إذ تعد من أعمال الصناعة و مزاولتها على وجه الاحتراف من الأعمال التجارية بنص المادة 5 فقرة ب من قانون التجارة رقم 17 لسنة 1999 ، و يكون استيراد الطاعن بصفته للآلات الصناعية عملاً تجارياً بالتبعية تتحقق به الواقعة التي جعلها المشرع سبب لاستحقاق ضريبة المبيعات على السلع المستوردة و هى الإفراج عن السلعة من الدائرة الجمركية و بعد مرورها إلى داخل البلاد للاستهلاك المحلي ، و يؤكد ذلك و يدعمه استعمال هذه الماكينات في أغراض الطاعن الخاصة يجعله في حكم البيع المنشئ لواقعة استحقاق الضريبة ، و إذ التزم الحكم المطعون فيه هذا النظرالمتقدم فإنه يكون قد أصاب صحيح القانون ، و يكون النعي عليه في هذا الخصوص على غير أساس " .
الطعن رقم 13105 لسنة 77 ق – جلسة 11/6/2009
كما قضت فيما يخص السلع المستوردة للاستعمال الشخصي بأن :
" نص المشرع في المواد من 24 إلى 30 من القانون رقم 11 لسنة 1991 بإصدار قانون الضريبة على المبيعات على الإعفاءات من هذه الضريبة على سبيل الحصر ، بما يستفاد منه بمفهوم المخالفة أن السلع المستوردة للاستعمال الشخصي تخضع للضريبة العامة على المبيعات كأصل عام إلا ما أعفي منها بنص خاص ، لما كان ذلك ، و كانت السيارة التي استوردها الطاعن – محل النزاع – قد استوردت للاستعمال الشخصي فإنها تخضع للضريبة العامةعلى المبيعات أخذاً بالأصل العام طالما أنها ليست معفاة بنص من نصوص القانون سالفة البيان ". الطعن رقم 594 لسنة 67 ق – جلسة 28/4/2005 .
الرأي الثاني : عدم خضوعها لخلو القانون رقم 11 لسنة 1991 من نص يخضعها للضريبة :
قضت محكمة النقض بأن :
" النص في المادة الأولى من الباب الأول المتعلق بالأحكام التمهيدية للقانون رقم 11 لسنة 1991 الخاص بالضريبة العامة على المبيعات على أنه :" يقصد في تطبيق أحكام هذا القانون بالألفاظ و العبارات الآتية التعريفات الموضحة قرين كل منها...... المكلف : " الشخص الطبيعي أو المعنوي المكلف بتحصيل و توريد الضريبة للمصلحة سواء كانت منتجاً صناعياً أو.... و كذلك كل مستورد لسلعة .... بغرض الإتجار مهما كان حجم معاملاته "، السلعة : " كل منتج صناعي سواء كان محلياً أو مستورداً .....، البيع : " هو انتقال ملكية السلعة أو أداء الخدمة من البائع و لو كان مستورداً إلى المشتري " ، المستورد : " كل شخص طبيعي أو معنوي يقوم باستيراد سلع صناعية أو خدمات من الخارج خاضعة للضريبة بغرض الإتجار" ، و النص في الفقرة الأولى من المادة الثانية منه على أن " تفرض الضريبة العامة على المبيعات على السلع المصنعة المحلية و المستوردة إلا ما استثني بنص خاص " ، يدل على أن مناط خضوع ما يستورد من سلع صناعية من الخارج في صورة آلات أو معدات أو أجزاء منها لقانون الضريبة على المبيعات – عدا ما تستثنى منها بنص خاص – أن تكون بغرض الإتجار، فإذا ما تغاير الغرض فلا تخضع لهذه الضريبة ، و ذلك وفقاً لظاهر تعريف المشرع لكل من المكلف و المستورد و المبيع و السلعة و ما جاء في مواده من أحكام تتعلق بكل منها .
و هو ما أكدته أحكام اللائحة التنفيذية و قرارات وزير المالية الصادرة نفاذاً لأحكام هذا القانون – و التي لا تتغاير أحكامها بالنسبة للسلع المستوردة في أي من تلك الصور أو المستورد سواء قبل سريان المرحلتين الثانية و الثالثة بالقانون رقم 17 لسنة 2001 أو بعده - فقد جاء بقرار وزير المالية رقم 116 لسنة 1991 الذي سرت أحكامه في تاريخ نفاذ قانون الضريبة على المبيعات في الثالث من مايوسنة 1991 ضمن المكلفين بالتسجيل و ما يتعين اتخاذه من إجراءات " كل مستورد لسلعة صناعية أو خدمة من الخارج بغرض الإتجارخاضعة للضريبة مهما بلغت قيمة معاملاته " ، و ما عرفته المادة الأولى من اللائحة التنفيذية الصادرة بقرار وزير المالية رقم 161 لسنة 1991 للبيع الأول للمستورد بأنه " بيع المستورد إلى آخرين سلعاً مستوردة سبق له سداد ضريبة المبيعات عليها عند الإفراج الجمركي " ، و ما تناولته المادة الرابعة منها في البند 2/ب من بيان للوقائع التي تستحق الضريبة على المكلفين عند تحققها و هي " بيع السلعة المستوردة بمعرفة المستورد لها في السوق المحلي " ، تلك العبارة التي كررتها ذات المادة في البند 2/أ من اللائحة التي أصدرها وزير المالية تحت رقم 749/2001 و ما جاء بالمادة الرابعة بند 2 منها على أنه " مع عدم الإخلال بأحكام الخصم المنصوص عليها في المادة 23 من القانون تستحق الضريبة على مبيعات المكلفين بتحقق إحدى الوقائع الآتية : أ- بيع السلع المصنعة المحلية أو المستوردة في السوق المحلي ....." و التي لا يتصور تطبيق أحكام هذه المادة إلا بالنسبة لسلعة مستوردة بغرض الإتجار، و هو ما يؤكد أن السلع التي يستوردها المستورد و تخضع للضريبة العامة على المبيعات و التي قد تكون في صورة آلات أو معدات أو أجزاء منها يتعين أن تكون بغرض الإتجار، و يتفق كذلك مع ما جاء بالمادة 13 من هذا القانون في خصوص ما أوجبته من إضافة قيمة الضريبة إلى السلع – المحلية أو المستوردة – عند بيعها ، و ما قررته المادة 23 منه من أحقية المسجل – المستورد المكلف – من خصم ما سبق أن تحمله من ضريبة المبيعات على مدخلاته من الضريبة المستحقة على قيمة مبيعاته و التي أبانتها المادة 17 من اللائحة سالفة الذكر في البند ثانياً /2 بأنه " ما سبق سداده من ضريبة على السلع المستوردة ، تلك الإضافة و ذلك الخصم الذي لا يتحقق إلا بالنسبة لسلع صناعية مستوردة من الخارج بقصد الإتجار و لو كانت آلات أو معدات أو أجزاء منها ، و هو الغرض الذي كان من شأنه عدم تحققه بالنسبة للمعدات و منها المستوردة من الخارج لأغراض الدفاع و الأمن القومي أن أعفتها المادة 29 من ذلك القانون من الضريبة على المبيعات على الرغم من أن إيراد هذه المادة لكلمة المعدات يعد تزيداً من المشرع ما كان في حاجة له باعتبار أن المعدة المستوردة لغير غرض الإتجار غير خاضعة للضريبة العامةعلى المبيعات ويتفق في النهاية مع المعنى اللغوي للسلعة و هو " كل ما يتجر به من بضاعة " .
هذا من جهة ، و من جهة أخرى فإن ما أوردته المادة السادسة من هذا القانون من إيراد لعبارة " السلع المستوردة " في الفقرتين الثالثة و الرابعة منها في صيغة عامة مطلقة على نحو يدل على شمولها كافة أنواعها و منها السلع الرأسمالية و اعتبار استخدام مستوردها لها في مصنعه من قبيل استفادته منها في أغراض خاصة تدخل في مفهوم البيع المنشئ لواقعة استحقاق هذه الضريبة الوارد في الفقرة الثانية من هذه المادة و ينطوي على خلط بين حكمين مغايرين أتت بهما ، أولهما يتعلق ببيع سلع محلية على النحو المبين بالفقرتين الأولى و الثانية ، و ثانيهما يتناول السلع المستوردة في الفقرتين الثالثة و الرابعة بلا رابط بينهما .
هذا إلى أن وصف السلع المستوردة وفقاً للمفهوم الاصطلاحي أو اللفظي إنما يعني ما يرد منها بقصد الإتجار على نحو ما سلف بيانه ، و أن اللائحة التنفيذية استجابة لما قررته لجنة الخطة و الموازنة بمجلس الشعب عند نظرمشروع هذا القانون من وجوب أن تتضمن هذه اللائحة بياناً لعبارة " أغراض خاصة و شخصية " الواردة في تلك المادة فقد عرضت لها في البند ثالثاً من المادة الرابعة لهذا المفهوم و استبعدت منها انتقال السلعة المصنعة من مرحلة إنتاج إلى مرحلة إنتاج أخرى بين خطوط الإنتاج داخل المصنع و خارجه وكذا انتقالها بين أماكن التصنيع أو المخازن التجارية إلى منافذ التوزيع المملوكة لذات المسجل بما ينبني عليه أن نطاق استحقاق الضريبة على السلع الوارد ذكرها في الفقرتين الأولى و الثانية من تلك المادة إنما يتعلق بمفهوم محدد لسلع معينة هي السلع المصنعة المحلية التي يتم بيعها في السوق المحلي ، و هو ما لا يتحقق على وجه القطع مع استيراد معدة أو آلة بغير غرض الإتجار ، و إنما بقصد أنشاء مصنع أو تطويره أو زيادة قدرات إنتاجه .
و على ذلك فإن إطلاق المصلحة المطعون ضدها عبارة " السلع الرأسمالية " على الآلات و المعدات التي يستوردها شخص بغرض إنتاج سلعة خاضعة للضريبة و ليس بغرض الإتجار- حتى يتسنى لها إخضاعها لضريبة المبيعات – من شأنه أن يتناقض مع مفهوم هذه الضريبة باعتبارها ضريبة غير مباشرة على المبيعات يتحمل عبئها النهائي مستهلك السلعة، ويغاير بنيان هذه الضريبة من أساسه القائم على أن الواقعة المنشئة لها إنما تتكرر بتعدد الوقائع التي تنشأ عنها ، و يؤدي إلى إخضاع هذه الآلات و المعدات على عبء تراكمي بعدم السماح بالخصم الفوري و الكامل لهذه الضريبة و ما يتبع ذلك من آثار و منها تعذر الإهتداء على وجه عادل لعلاج كيفية خصم الضريبة السابق تحميلها على هذه الآلات و المعدات من إجمالي الضريبة المستحقة على المبيعات أو إطلاق يد مصلحة الضرائب على المبيعات في الإنفراد بتقديره وهو ما قد يثير العديد من المشاكل بينها و يبن المكلفين بتحصيل هذه الضريبة و يستتبع استحالة حسمها في آجال قريبة على نحو يؤثر بالضرورة على تحقيق الغاية من فرضها .
و على ذلك فإنه و إن كان يمكن قبول وصف السلع على الآلات و المعدات أو أجزاء منها التي يستوردها الشخص الطبيعي أو المعنوي بغرض الإتجار – على نحو ما سبق بيانه – إلا أنه لا يمكن القول بإطلاق هذا الوصف على هذه الآلات و المعدات متى كان الغرض من استيرادها تشغيل مصنع المستورد أو توسيع مشروعاته الإنتاجية وتطويرها باستخدام الأساليب الحديثة و الأخذ بالتطورات التكنولوجية – بما يحقق له ميزة تنافسية – وفقاً للنشاط المرخص به لمستوردها باعتبار أنها لا تعد وفقاً لهذا الغرض سلعة بالمفهوم الصحيح الذي عناه المشرع بشان الضريبة العامة على المبيعات و أخضعها لها و يتفق مع وصفها الوارد في المادة 29 منه التي أعفت المعدات المستوردة لأغراض الدفاع و الأمن القومي من هذه الضريبة و بالضرورة من اعتبارها سلعة ، و كذا مع ما جاء من وصف لها في المادة 27 بند/3 من قانون الضرائب على الدخل رقم 157 لسنة 1981 المعدل بالقانون رقم 187 لسنة1993 بأنها " الآلات و المعدات " وما أطلقته عليها المادة 20 منه من وصف لها بأنها " أصول رأسمالية إنتاجية " و الذي يشكل هذا القانون مع باقي التشريعات الضريبية منظومة واحدة متناسقة و متناغمة لا تنافر أو تعارض بينها .
و يزكي هذا الرأي ما فطن إليه بحق المشروع المقدم من وزير المالية بتعديل بعض أحكام الضريبة العامة على المبيعات – الذي وافق عليه مجلس الشورى – بإضافة مادة تحمل رقم 23 مكررا ًعرفتها بأنها " الآلات و المعدات التي تستخدم في إنتاج سلعة خاضعة للضريبة " أي ليست المعدة ذاتها التي تخضع للضريبة ، و على ذلك فلا يخضع للضريبة العامة على المبيعات استيراد شخص طبيعي أو معنوى لآلات أو معدات أو أجزاء منها لتشغيل مصنعه وفقاً للغرض المرخص له به بقصد إنتاج سلعة خاضعة لتلك الضريبة ".
( الطعن رقم 3896 لسنة 65 ق – جلسة 22/2/2005 ، و في ذات المعنى الطعون أرقام : 7724 لسنة 65 ق ، 368 لسنة 71 ق ، 1190 لسنة 73 ق ، 1511 لسنة73 ق – جلسة 22/2/2005 )
الهيئة العامة لمحكمة النقض تحسم هذا الخلاف بين دوائرها :
فقد انتهت الهيئة المذكورة إلى تبني الرأي القائل بخضوع تلك الآلات و المعدات لضريبة المبيعات ، و هذا الحكم و إن كان صدر بشأن الآلات و المعدات المستوردة المستخدمة في إنتاج سلعة ، إلا أنه يسري أيضاً على السلع المستوردة للاستعمال الشخصي ، لأن المحكمة وضعت مبدأ واحداً لا يختلف باختلاف نوع السلع ، حيث قضت بأن :
" حيث إن الوقائع – و على ما يبين من الحكم المطعون فيه و سائر الأوراق – تتحصل في أن الشركة الطاعنة أقامت الدعوى رقم 2792 لسنة 2001 مدني الزقازيق الإبتدائية على المطعون ضدهم بطلب الحكم بعدم خضوع مشمول رسالة ماكينات حقن بلاستيك للضريبة العامة على المبيعات و إلزامهم برد مبلغ 60ر 63253 جنيه ، و قالت بياناً لذلك إنها استوردت من الخارج تلك المعدات لإضافة خط لإنتاج جديد لمصانعها ، و قامت مصلحة الجمارك بإخضاعها للضريبة العامة على المبيعات بالمخالفة لأحام القانون رقم 11 لسنة 1991 لأنها سلعة رأسمالية و قامت بسداد المبلغ المطلوب رده ، قضت المحكمة برفض الدعوى ، استأنفت الطاعنة هذا الحكم بالإستئناف رقم 905 لسنة 45 ق المنصورة – مأمورية الزقازيق – و بتاريخ 22 من مارس سنة 2005 قضت المحكمة بالتأييد ، طعنت الطاعنة في هذا الحكم بطريق النقض و قدمت النيابة مذكرة أيدت فيها الرأي بنقض الحكم .
و حيث إن الدائرة المختصة بنظر الطعن رأت بجلستها المعقودة بتاريخ 12 من فبراير سنة 2007 إحالته إلى الهيئة العامة للمواد المدنية و التجارية و مواد الأحوال الشخصية للعدول عن أحد المبدأين اللذين سبق أن قررتهما أحكام سابقة عملاً بنص الفقرة الثانية من المادة الرابعة من قانون السلطة القضائية رقم 46 لسنة 1972 المعدل ، و يقضي أولهما بخضوع كافة السلع و المعدات و الآلات المستوردة من الخارج للضريبة العامة على المبيعات سواء كانت سلع رأسمالية أو استهلاكية ، على أساس أن لفظ السلع المستوردة جاء في صيغة عامة مطلقة ، و لا محل لتقييده أو تخصيصه ، أما المبدأ الثاني فيقضي بعدم خضوع السلع و الآلات و المعدات التي تستورد بقصد إنشاء وحدات إنتاجية لهذه الضريبة على أساس أن المشرع قصد فرضها على السلع التي ترد فقط بقصد الإتجار ، و الذي لا يتحقق بإستيراد الآلات و المعدات سالفة الذكر لخروجها من المفهوم الدقيق الذي عناه المشرع ، و هو ما أكده القانون رقم 9 لسنة 2005 بتعديل بعض أحكام القانون رقم 11 لسنة 1991 بشأن الضريبة العامة على المبيعات ، و إذ حددت هذه الهيئة جلسة لنظر الطعن قدمت النيابة مذكرة تمسكت فيها برأيها السابق .
و حيث إن قانون الضريبة العامة على المبيعات رقم 11 لسنة 1991 قد نص في مادته الأولى على أن : ( يقصد في تطبيق أحكام هذا القانون بالألفاظ و العبارات الآتية ، التعريفات الموضحة قرين كل منها : ....... المكلف : الشخص الطبيعي أو المعنوي المكلف بتحصيل و توريد الضريبة للمصلحة ، سواء كان منتجاً صناعياً أو تاجراً أو مؤدياً لخدمة خاضعة للضريبة بلغت مبيعاته حد التسجيل المنصوص عليه في هذا القانون ، و كذلك كل مستورد لسلعة أو خدمة خاضعة للضريبة بغرض الإتجار مهما كان حجم معاملاته . السلعة : كل منتج صناعي سواء كان محلياً أو مستورداً ..... المستورد : كل شخص طبيعي أو معنوي يقوم باستيراد سلع صناعية أو خدمات من الخارج خاضعة للضريبة بغرض الإتجار. المسجل : هو المكلف الذي تم تسجيله لدى المصلحة وفقاً لأحكام القانون ) ، و في المادة الثانية منه على أن ( تفرض الضريبة العامة على المبيعات على السلع المصنعة المحلية و المستوردة إلا ما استثني بنص خاص ....) ، و في المادة السادسة على أن ( تستحق الضريبة بتحقق واقعة بيع السلعة أو أداء الخدمة بمعرفة المكلفين وفقاً لأحكام هذا القانون ، و يعتبر في حكم البيع قيام المكلف باستعمال السلعة أو الاستفادة من الخدمة في أغراض خاصة أو شخصية أو التصرف فيها بأي وجه من التصرفات القانونية ، كما تستحق الضريبة بالنسبة إلى السلع المستوردة في مرحلة الإفراج عنها من الجمارك بتحقق الواقعة المنشئة للضريبة الجمركية ، و تحصل وفقاً للإجراءات المقررة في شأنه ) .
فكل ذلك يدل على أن المشرع أخضع كل السلع المصنعة المحلية أو المستوردة على سواء – إلا ما استثني بنص خاص – للضريبة العام على المبيعات ، و جعل الواقعة المنشئة للضريبة هي بيع السلعة المحلية أو الإفراج الجمركي عن السلع المستوردة دون أن يورد أي قيد آخر ، فدل بذلك على أن الغرض الرئيسي من فرض هذه الضريبة هو تمكين الدولة من زيادة مواردها ، و لهذا السبب ربط المشرع استحقاق الضريبة بواقعة إنفاق الممولين لأموالهم بالشراء أو الاستيراد دون أن يعن بالتحقق من شخص الممول أو قدراته أو قصده كما هو الحال في الضرائب التي تفرض على الكسب ، و آية ذلك ما جاء بالمذكرة الإيضاحية على أن المشرع ( قصد تبسيط نظام الضريبة مما يؤدي إلى إعفاء المكلفين من أعباء كثيرة من الإجراءات و تسهيل معاملتهم مع المصلحة مما ينعكس بالتالي على زيادة الحصيلة الصافية للضريبة ) ، كما نصت صراحة على أن من أهداف هذا القانون أن ( تفرض الضريبة على السلع المستوردة كافة على نحو يحقق المنافسة العادلة مع المثيل المحلي بما يعمل على تنشيط و تشجيع التصنيع المحلي(.
فضلاً عن أن المشرع لو أراد عدم إخضاع الآلات و المعدات التي تستورد بغرض إنشاء وحدات إنتاجية أو تطويرها للضريبة العامة على المبيعات لأتبع بشأنها ما نهجه في إعفاء المعدات و الآلات و السلع التي تستورد لأغراض التسليح و الأمن القومي وفق ما جاء بالمادة 29 من ذات القانون ، و أن ما استحدثه المشرع في المادة 23 مكرر من القانون رقم 9 لسنة 2005 بشأن تعديل بعض أحكام قانون الضريبة العامة على المبيعات من أنه ( للمسجل عند حساب الضريبة أن يخصم من الضريبة المستحقة عن قيمة مبيعاته من السلع و الخدمات ما سبق تحميله من هذه الضريبة على الالات و المعدات و أجزائها و قطع الغيار التي تستخدم في إنتاج سلعة أو تأدية خدمة خاضعة للضريبة ) ، لا يعد فرضاً للضريبة على الآلات و المعدات إبتداءً لافتقاره لقواعد إنشاء الضريبة من تحديد المال الخاضع لها و أساس و قواعد ربطها و كيفية تحصيلها و قواعد تقادمها ، و إنما اقتصر على منح تيسيرات للمسجلين – المنتجين – القائمين على إنشاء وحدات إنتاجية أو توسيعها أو تطويرها ، و ذلك بخصم ما سبق سداده من الضريبة على الآلات و المعدات التي تستعمل في الإنتاج سواء كانت مصنعة محلياً أو مستوردة من الخارج من الضريبة المستحقة عن السلع المنتجة عنها .
لما كان ذلك ، فإن الهيئة تنتهي – و بالأغلبية المنصوص عليها في الفقرة الثانية من المادة الرابعة من قانون السلطة القضائية الصادر بالقرار رقم 46 لسنة 1972 المعدل – إلى الأخذ بالمبدأ الأول و العدول عما يخالف هذا المبدأ من أحكام سابقة و الفصل في الطعن على هذا الأساس .
و حيث إن الطعن سبق قبوله شكلاً .
و حيث إن الطعن أقيم على سبب واحد تنعي به الطاعنة على الحكم المطعون فيه الخطأ في تطبيق القانون ، إذ أيد الحكم الإبتدائي فيما انتهى إليه من خضوع الآلات و المعدات التي استوردتها من الخارج للضريبة على المبيعات رغم أن استيرادها كان بغرض استعمالها في زيادة الطاقة الإنتاجية لمصانع الطاعنة ، وهو ما ينتفي معه قصد الإتجار بما يترتب عليه عدم خضوعها لهذه الضريبة ، وهذا ما يعيبه و يستوجب نقضه .
و حيث إن هذا النعي غير سديد ، ذلك أنه لما كانت الهيئة قد انتهت – و على ما سلف بيانه – إلى أن مؤدى النص في المادتين الثانية و السادسة من القانون رقم 11 لسنة 1991 بشأن الضريبة العامة على المبيعات أن الآلات و المعدات المستوردة من الخارج تخضع جميعها للضريبة على المبيعات و لو كان مستوردها قد قصد من ذلك إقامة وحدات إنتاجية أو توسيعها أو تطويرها ، و إذ التزم الحكم المطعون فيه هذا النظر فإن النعي عليه بما سلف يكون على غير أساس .
و لما تقدم يتعين رفض الطعن . " .
(محكمة النقض – الهيئة العامة للمواد المدنية والتجارية و مواد الأحوال الشخصية – الطعن رقم 8529 لسنة 75 ق – هيئة عامة – جلسة 17/3/2008)
ثانياً : موقف المحكمة الإدارية العليا :
لقد عرض أمر السلع المستوردة للاستخدام في انتاج سلعة و مدى خضوعها لضريبة المبيعات من عدمه على المحكمة الإدارية العليا ، فارتأت أن تسلك سبيل الإلزام بالخضوع للضريبة ، متخذة من حكم الهيئة العامة لمحكمة النقض المشار إليه سلفاً مرفقاً لها في ذلك ، فقد قضت بأن :
" من حيث يبين من الرجوع إلى قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم 11 لسنة 1991 ، أنه قد حدد في المادة 1 مه مدلول بعض الألفاظ و العبارات الواردة به ، و من ذلك لفظ ( السلعة ) حيث عرفها بأنها كل منتج صناعي سواء كان محلياً أو مستورداً ، و كذلك لفظ ( المستورد ) إذ عرفه بأنه كل شخص طبيعي أو معنوي يقوم باستيراد سلع صناعية أو خدمات من الخارج خاضعة للضريبة بغرض الإتجار، كما حدد مفهوم عبارة (الضريبة على المدخلات )بأنها الضريبة السابق تحميلها على السلع الوسيطة الداخلة في إنتاج سلع خاضعة للضريبة ، و نص القانون المذكور في المادة 2 على أن ( تفرض الضريبة العامة على المبيعات على السلع المصنعة المحلية و المستوردة إلا ما استثني بنص خاص ... ) ، كما نص في المادة 6 على أن ( تستحق الضريبة بتحقق واقعة بيع السلعة أو أداء الخدمة بمعرفة المكلفين وفقاً لأحكام هذا القانون .. كما تستحق الضريبة بالنسبة إلى السلع المستوردة في مرحلة الإفراج عنها من الجمارك بتحقق الواقعة المنشئة للضريبة الجمركي ).
و من حيث إنه يبين من هذه النصوص أن الأصل في السلع الصناعية سواء المحلية أو المستوردة ، هو خضوعها للضريبة العامة على المبيعات ، و أن عدم الخضوع لهذه الضريبة هو استثناء من هذا الأصل و يتعين أن يتقرر بنص خاص ، كما أن المناط في استحقاق الضريبة على السلع المستوردة هو أن يكون الاستيراد بغرض الإتجارفيها ، و لا جدال أن المقصود بغرض الإتجار هو أن يتم التعامل في السلعة المستوردة مباشرة بالبيع في السوق المحلية دون استخدامها كسلعة وسيطة في الإنتاج ، فإذا استخدمت كذلك خضعت للضريبة بحسب الأصل العام ما لم يرد نص صريح باستثنائها من الخضوع للضريبة ، يؤكد هذا النظر عبارة ( الضريبة على المدخلات ) الواردة ضمن العبارات و الألفاظ التي ذكرتها المادة 1 ، فقد أفصح المشرع صراحة في بيانه لمدلول هذه العبارة عما يفيد خضوع السلع الوسيطة الداخلة في الإنتاج للضريبة العامة على المبيعات .
و لو أراد المشرع استثناء هذه السلع م الخضوع للضريبة ، لنص على ذلك صراحة كما جاء بالمادة 7 بالنسبة للسلع و الخدمات اللازمة لمزاولة النشاط المرخص به في المناطق و المدن و الأسواق الحرة ، كما يدعم هذا النظر أيضاً ما جاء بنص المادة 23 مكرراً من القانون سالف الذكر معدلاً بالقانون رقم 9 لسنة 2005 من أنه ( للمسجل عند حساب الضريبة أن يخصم من الضريبة المستحقة عن قيمة مبيعاته من السلع و الخدمات ما سبق تحميله من هذه الضريبة على الآلات و المعدات و أجزائها و قطع الإنتاج التي تستخدم في إنتاج سلعة أو تأدية خدمة خاضعة للضريبة ) ، فلو أن الآلات و المعدات التي تستخدم في الإنتاج لا تخضع لضريبة المبيعات لما كان للخصم المنصوص عليه في هذه المادة أي معنى و لأضحى النص عليه من قبيل اللغو و العبث الذي ينبغي أن ينزه عنه المشرع .
و فضلاً عما تقدم ، فإن الهدف من فرض الضريبة على السلع المستوردة بغرض الربح وفقاً للمفهوم سالف الذكر ، لا يقف عند زيادة الحصيلة على نحو يمكن الدولة من الوفاء بالتزاماتها الأساسية تجاه مواطنيها ، ولكنه يمتد إلى حماية السلع المحلية من المنافسة غير العادلة مع السلع الأجنبية المثيلة ، و ذلك على النحو الذي أوردته المذكرة الإيضاحية للقانون و كلاهما هدف مشروع و لا مطعن عليه ) يراجع في هذا المعنى حكم محكمة النقض – الهيئة العامة للمواد المدنية و التجارية و مواد الأحوال الشخصية و غيرها – الصادرفي الطعن رقم 8529 لسنة 75 ق – هيئة عامة – بجلسة 17 من مارس سنة 2008(.
و إذ خلص الحكم المطعون فيه إلى غيرهذه النتيجة و قضى بإلزام المصلحة المدعى عليها بأن ترد للمدعي ( المطعون ضده ) مبلغ الضريبة و فوائده القانونية ، فإنه يكون قد تنكب وجه الصواب و خالف صحيح حكم القانون ، مما يتعين معه الحكم بإلغائه و القضاء مجدداً برفض الدعوى ".
( الطعن رقم 8765 لسنة 50 ق – جلسة 28/6/2008 )
ثالثاًً : موقف المحكمة الدستورية العليا :
انتهجت المحكمة الدستورية العليا مبدأ لها لم تحد عنه في شأن المسألة الراهنة ، مؤداه عدم خضوعها لتلك الضريبة ، و ارتكزت في ذلك على أن قانون الضريبة العامة على المبيعات ربط الالتزام بتلك الضريبة في هذا الشأن بالغرض من الاستيراد ، بحيث لا ضريبة إذا لم يكن الغرض من الاستيراد الاتجار، أما إذا كان الغرض الاتجار فإن فرض الضريبة حينئذ يكون متعينا.
فقد قضت المحكمة الدستورية العليا بأن :
" و حيث إن المقرر أيضاً في قضاء هذه المحكمة أن الخطأ في تأويل أو تطبيق النصوص القانونية لا يوقعها في حمأة المخالفة الدستورية إذا كانت صحيحة في ذاتها، و أن الفصل في دستورية النصوص القانوينة المدعى مخالفتها للدستور لا يتصل بكيفية تطبيقها عملاً ، و لا بالصورة التي فهمها القائمون على تنفيذها ، و إنما مرد اتفاقها مع الدستور أو خروحها عليه إلى الضوابط التي فرضها الدستور على الأعمال التشريعية جميعاً.
و حيث إن نصوص قانون الضريبة العامة على المبيعات تعتبر كلاً واحداً ، يكمل بعضها بعضاً، و يتعين أن تفسر عباراته بما يمنع أي تعارض بينها ، إذ أن الأصل في النصوص القانونية التي تنتظمها وحدة الموضوع هو امتناع فصلها عن بعضها ، باعتبار أنها تكون فيما بينها وحدة عضوية تتكامل أجزاؤها ، و تتضافر معانيها ، و تتحد توجهاتها لتكون نسيجاً متآلفاً ، و لما كانت الفقرة الأولى من المادة الثانية من قانون الضريبة العامة على المبيعبات الصادر بالقانون رقم 11 لسنة 1991 السالف الذكر تنص على أن ( تفرض الضريبة العامة على المبيعات على السلع المصنعة و المستوردة إلا ما استثني بنص خاص ...)، فإن تعيين هذا الإلتزام الضريبي لا يستقيم منهجاً إلا بالكشف عن جملة دلالات و مفاهيم عناصر هذا الإلتزام ، كماهية المكلف ، و ماهية المستورد ، و هو ما لا يتأتى سوى بالتعرض وجوباً لدلالات الألفاظ حسبما أوردها المشرع بالمادة الأولى من القانون ذاته ، حيث عرفت المكلف بأنه " الشخص الطبيعي أو المعنوى المكلف بتحصيل و توريد الضريبة للمصلحة سواء كان منتجاً صناعياً ، أو تاجراً أو مؤدياً لخدمة خاضعة للضريبة بلغت مبيعاته حد التسجيل المنصوص عليه في هذا القانون ، و كذلك كل مستورد لسلعة أو خدمة خاضعة للضريبة بغرض الإتجار مهما كان حجم معاملاته " ، كما عرفت " المستورد " بأنه " كل شخص طبيعي أو معنوي يقوم باستيراد سلع صناعية أو خدمات من الخارج خاضعة للضريبة بغرض الإتجار " .
الأمر الذي يتضح معه بجلاء اتجاه إرادة المشرع إلى إخضاع السلع و الخدمات التي يتم استيرادها بغرض الإتجار لضريبة المبيعات المقررة وفقاً لهذا القانون ، و قد ربط دوماً في نطاق الخضوع لها بين الاستيراد و الإتجارفيما يتم استيراده ، متى كان ذلك ، و كانت الشركة المدعية تهدف بدعواها الموضوعية إعفائها من الخضوع للضريبة العامة على المبيعات على قطع الغيار المستوردة لاستخدامها في الصيانة و الإحلال لمصانعها ، فإن التطبيق السليم لنصوص قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم 11 لسنة 1991 يكون محققاً للشركة المدعية بغيتها من دعواها الموضوعية ، و لا يكون لها مصلحة في الطعن على النصوص الطعينة بحسبان أن الضرر المدعى به ليس مرده إلى تلك النصوص، و إنما مرده إلى الفهم الخاطئ لها و التطبيق غير السليم لأحكامها ، و من ثم فإن الشركة المدعية يمكنها بلوغ طلباتها الموضوعية من خلال نجاحها في إثبات الغرض من استيراد المواد المجلوبة من الخارج ، و ذلك شأنها أمام محكمة الموضوع ، دون حاجة إلى التعرض للنص من الوجهة الدستورية ........ " .
حكمها الصادر في الدعوى رقم3 لسنة 23 ق " دستورية " – جلسة 13/5/2007 – المنشور في الجريدة الرسمية – العدد 20 مكرر – بتاريخ 21/5/2007 ، و ذات المعنى حكمها الصادر في الدعوى رقم 150 لسنة 26 ق "دستورية " - جلسة 6/2/2011 – المنشور في الجريدة الرسمية بالعدد رقم 7 مكرر – بتاريخ 19 /2 /2011 .
و ذات المبدأ قضت به المحكمة الدستورية العليا و لذات الأسباب فيما يتعلق بالسلع المستوردة للاستعمال الشخصي ، و ذلك في حكمها الصادرفي الدعوى رقم 8 لسنة 18 ق – جلسة 6/2/2011 – المنشور في الجريدة الرسمية – العدد 7 مكرر – بتاريخ 19/2/2011 .
الأثر المترتب على ذلك الخلاف :
تنص المادة رقم 49 من قانون المحكمة الدستورية العليا رقم 48 لسنة 1979 على أن : " أحكام المحكمة في الدعاوى الدستورية و قراراتها بالتفسير ملزمة لجميع سلطات الدولة و للكافة ...." ، و مؤدى ذلك أن قضاء المحكمة الدستورية العليا له حجية مطلقة في مواجهة الكافة و بالنسبة للدولة بسلطاتها المختلفة – قضائية و تشريعية و تنفيذية - باعتباره قولاً فصلاً في المسألة المقضي بها ، و هي حجية تحول بذاتها دون المجادلة فيه ، أو إعادة طرحه عليها من جديد لمراجعته .
و أحكام المحكمة الدستورية العليا تختص هي – و على سبيل الحصر و الإستئثار- دون غيرها بإصدارها و تحديد مضامينها و آثارها و تفسيرها و تنفيذها و إزالة عوائق تنفيذها، فقد اختصها الدستور و قانونها بذلك ، فإذا تم تحديد آثارأحكامها من أية جهة كانت ، قضائية أم غير قضائية ، على خلاف ما قصدته وجرى عليه قضاؤها ، كان ذلك عدواناً على اختصاصها و نيلاً من سلطتها الولائية ، و تسليطاً لقضاء أدنى على قضاء أعلى ، و عائقاً من عوائق التنفيذ يعترض أحكامها و ينال من جريان آثارها في مواجهة الكافة ، سواء كان قضاء المحكمة الدستورية العليا بعدم الدستورية أم بالرفض أم بعدم القبول فصلاً في مسألة دستورية .
فلقد حدث أن أصدرت المحكمة الدستورية حكمين بعدم القبول ، بشأن الطعن بعدم دستورية تجريم تقاضي المؤجر مقدم إيجار يجاوز أجرة سنتين من المستأجر و بعدم دستورية تجريم تقاضي المؤجر أي مبالغ خارج نطاق عقد الإيجار ( خلو الرجل )، و استندت في ذلك إلى انتفاء مصلحة المدعي لكون قانون الإيجار رقم 4 لسنة 1996 يعتبر قانوناً أصلح للمتهم ، إلا أن الهيئة العامة للمواد الجنائية بمحكمة النقض أصدرت حكماً بجلسة 13/4/1997 في الطعن رقم 11838 لسنة 60 ق منتهية فيه إلى عدم اعتبار القانون المذكور أصلح للمتهم ، و أنه لا حجية لآحكام المحكمة الدستورية إلا إذا قضت بعدم الدستورية ، فلجأ المتهم للمحكمة الدستورية العليا لفض هذا التناقض بين تلك الأحكام ، طالباً وقف تنفيذ حكم محكمة النقض ، فكيفة المحكمة الدستورية طلبه على أنه طلباً بالإستمرار في تنفيذ حكمها ، و قضت المحكمة الدستورية بالإستمرار في تنفيذ حكمها دون حكم محكمة النقض ، وقد جاء بحكمها :
" ... كلما كان التنفيذ متعلقاً بحكم صادرفي دعوى دستورية فإن حقيقة مضمونه و نطاق القواعد القانونية التي احتواها و الآثار المتولدة عنها هي التي تحدد جميعها شكل التنقيذ و تبلور صورته الإجمالية و تعين كذلك ما يكون لازماً لضمان فعاليته ، بيد أن تدخل المحكمة الدستورية العليا لإزاحة عوائق التنفيذ التي تعترض أحكامها و تنال من جريان آثارها في مواجهة الكافة و دون تمييز بلوغاً للغاية المبتغاة منها في تأمين الحقوق للأفراد و صون حرياتهم إنما يفترض أن تكون هذه العوائق سواء بطبيعها أو بالنظر إلى نتائجها حائلة فعلاً دون تنفيذ أحكامها تنفيذاً صحيحاً مكتملاً أو مقيد لنطاقها.... " ، و انتهت المحكمة إلى أنه " ... يكون متعيناً القضاء بالإستمرار في تنفيذ حكم المحكمة الدستورية العليا على الوجه المبين باسبابه ..... دون ما حاجة إلى التعرض لما تضمنه حكم الهيئة العامة للمواد الجنائية المشار إليه في تدويناته من تقريرات لا تطاول الحجية المطلقة لأحكام المحكمة الدستورية العليا في الدعاوى الدستورية ، سواء كان الحكم قد قضى بعدم دستورية النص الطعين أو برفض الدعوى أو بعدم قبولها فصلاً في مسألة دستورية ، بما يلزم كل سلطة في الدولة – بما فيها الجهات القضائية على اختلافها – باحترام قضائها و تنفيذ مقتضاه على وجهه الصحيح امتثالاً للمادتين ( 72 ، 178 ) من الدستور و الفقرة الأولى من المادة 49 من قانون المحكمة الدستورية العليا ... و بما مؤداه عدم الإعتداد بأي عقبة تكون قد عطلت من هذا التنفيذ أو انحرفت بجوهره أو حدت من مداه ". حكمها الصادر في القضية رقم 1 لسنة 19 ق منازعة تنفيذ دستورية – جلسة 3/10/.1998.
و على ذلك فإن حكم المحكمة الدستورية هو الواجب التطبيق ، و يتعين على دوائر محكمة النقض التي قضت بما يخالفه أن تنزل على مقتضى و مضمون ذلك الحكم ، احتراماً للشرعية الدستورية و آلياتها التي انتظمتها أحكام الدستور و القانون ، فمبادئ المحكمة الدستورية تمثل صحيح مضمون الدستورالذي يتعين على الجميع النزول على أحكامه باعتباره التشريع صاحب السموو الصدارة على ما عداه ، و بالتالي فلتلك المبادئ ذات القيمة .
أشرف سعد الدين المحامي بالإسكندرية
0126128907
الموضوع الراهن يتعلق بقطاع عريض من المواطنين و الجهات الإدارية ، العامة والخاصة ، لعموميته في الواقع العملي ، و تأثيره و مساسه ، من ناحية أخرى ، بقدرتهم المالية و المتمثلة في ملكيتهم الخاصة ، و هو ما يجعل الأمر أشد أهمية ، و قد نشأ خلاف في شأن مدى خضوع الآلات و المعدات المستوردة التي تستخدم في إنتاج سلعة و كذا السلع المستوردة للاستعمال الشخصي للضريبة العامة على المبيعات من عدمه ، فيما بين محكمة النقض والمحكمة الإدارية العليا و المحكمة الدستورية العليا ، و فيما بين دوائر محكمة النقض ذاتها ، غير أن الغلبة هنا- من وجهة نظري المتواضعة - للمحكمة الدستورية العليا ، و ذلك كله وفقاً للتوضيح التالي :
أولاً : موقف محكمة النقض :
اختلفت دوائر محكمة النقض فيما بينها في هذا الشأن ، حيث ذهبت بعض الدوائر إلى خضوع تلك السلع و الالات للضريبة العامة على المبيعات ، بينما اعتنقت بعض الدوائر الأخرى رأياً آخر مؤداه عدم خضوعها لتلك الضريبة ، و لكل من هذين الإتجاهين سنده القانوني ، غير أن الهيئة العامة لمحكمة النقض عرض عليها هذا الخلاف القانوني و تبنت الرأي الأول القائل بخضوعها للضريبة ، وبيان ذلك على النحوالتالي :
الرأي الأول: خضوعها للضريبة لخلو القانون رقم 11 لسنة 1991 من نص خاص بالإعفاء منها :
قضت محكمة النقض بأن :
" أخضع المشرع للضريبة كل شخص طبيعي أو معنوي يقوم باستيراد سلع أو خدمات من الخارج متى كان استيراده لها بغرض الإتجار فيها أو استعمالها في إنتاج سلع يتم بيعها بعد ذلك أياً كان حجم معاملاته ، و جعل استحقاق الضريبة بالنسبة لهذه السلع و الخدمات منوطاً بتحقق الواقعة المنشئة للضريبة الجمركية بغض النظر عما إذا كانت هذه السلع رأسمالية أو استهلاكية، ما لم يرد نص خاص بالإعفاء منها كما فعل المشرع في المادة السابعة من القانون المذكور، ذلك أن المشرع حينما أخضع السلع المستوردة للضريبة بالمادة السادسة من القانون قد أرود لفظ " السلع المستوردة " في صيغة عامة مطلقة ، و متى كان النص عاماً مطلقاً فلا محل لتقييده أو تخصيصه باستهداء الحكمة منه ، إذ في ذلك استخدام لحكم مغاير لم يأت به النص على سبيل التأويل ........... وإذ كان البين بالأوراق أن الشركة التي يمثلها الطاعن .... قامت باستيراد مصنع لتصنيع البطاطس النصف مقلية من الخارج كسلعة رأسمالية لاستخدامه في العمليات التصنيعية اللازمة لمزاولة النشاط و زيادة الطاقة الإنتاجية لها ، و هذا الغرض الذي من أجله تم استيراد هذا المصنع بمعداته و أجهزته، يدخل ضمن الأغراض الأساسية لإنشاء هذه الشركة و هي أغراض تجارية بطبيعة الحال و يكون الاستيراد بغرض الإتجار ، و تحققت الواقعة التي جعلها المشرع سبباً لاستحقاق ضريبة المبيعات على السلع المستوردة وهي الإفراج عن السلع من الدائرة الجمركية بعد مرورها إلى داخل البلاد للاستهلاك المحلي ، و يؤكد ذلك و يدعمه استعمال هذا المصنع بأدواته و معداته في أغراض الطاعن الخاصة يجعله في حكم البيع المنشئ لواقعة استحقاق الضريبة .... " الطعن رقم 295 لسنة 71 ق – جلسة 23/10/2003 .
كما قضت في حكم آخر بأن :
" النص في المادة الأولى من قانون الضريبة العامة على المبيعات رقم 11 لسنة 1991 على أنه : " يقصد في تطبيق أحكام هذا القانون بالألفاظ و العبارات الآتية التعريفات الموضحة قرين كل منها : المكلف : " الشخص الطبيعي أو المعنوي المكلف بتحصيل و توريد الضريبة للمصلحة سواء كانت منتجاً صناعياً أوتاجراً أومؤدياً لخدمة خاضعة للضريبة بلغت مبيعاته حد التسجيل المنصوص عليه في هذا القانون ، و كذلك كل مستورد لسلعة أو خدمة خاضعة للضريبة بغرض الإتجار مهما كان حجم معاملاته "، السلعة : " كل منتج صناعي سواء كان محلياً أو مستورداً .....، المستورد : " كل شخص طبيعي أو معنوي يقوم باستيراد سلع صناعية أو خدمات من الخارج خاضعة للضريبة بغرض الإتجار" ، كما تنص المادة الثانية منه على أن " تفرض الضريبة العامة على المبيعات على السلع المصنعة المحلية والمستوردة إلا ما استثني بنص خاص " ، و في المادة السادسة على أن " تستحق الضريبة بتحقق واقعة بيع السلعة أو أداء الخدمة بمعرفة المكلفين وفقاً لأحكام هذا القانون ، و يعتبر في حكم البيع قيام المكلف باستعمال السلعة أو الاستفادة من الخدمة في أغراض خاصة أو شخصية أو التصرف فيها بأي من التصرفات القانونية ، كما تستحق الضريبة بالنسبة إلى السلع المستوردة في مرحلة الإفراج عنها من الجمارك بتحقق الواقعة المنشئة للضريبة الجمركية ، تحصل وفقاً للإجراءات المقررة في شأنها .... " ، يدل على أن المشرع أخضع كل السلع المصنعة المحلية أو المستوردة على سواء – إلا ما استثني بنص خاص – للضريبة العامة على المبيعات ، و جعل الواقعة المنشئة للضريبة هي بيع السلعة المحلية أو الإفراج الجمركي عن السلع المستوردة دون أن يورد أي قيد آخر ، فدل بذلك على أن الغرض الرئيسي من فرض هذه الضريبة هو تمكين الدولة من زيادة مواردها ، ولهذا السبب ربط المشرع استحقاق الضريبة بواقعة إنفاق الممولين لأموالهم بالشراء أو الاستيراد دون أن يعن بالتحقيق من شخص الممول أو قدراته أو قصده كما هو الحال في الضرائب التي تفرض على الكسب ، و آية ذلك ما جاء بالمذكرة الإيضاحية على أن المشرع ( قصد تبسيط نظام الضريبة مما يؤدي إلى إعفاء المكلفين من أعباء كثيرة من الإجراءات وتسهيل معاملتهم مع المصلحة مما ينعكس بالتالي على زيادة الحصيلة الصافية للضريبة ) ، كما نصت صراحة على أن من أهداف هذا القانون أن ( تفرض الضريبة على السلع المستوردة كافة على نحو يحقق المنافسة العادلة مع المثيل المحلي ، بما يعمل على تنشيط و تشجيع التصنيع المحلي ) .
فضلاً عن أن المشرع لو أراد عدم إخضاع الآلات و المعدات التي تستورد بغرض إنشاء وحدات إنتاجية أو تطويرها للضريبة العامة على المبيعات لاتبع بشأنها ما نهجه حال إعفاء المعدات و الآلات و السلع التي تستورد لأغراض التسليح و الأمن القومي وفق ما جاء بالمادة 29 من ذات القانون ، و أن ما استحدثه المشرع في المادة 23 مكرر من القانون رقم 9 لسنة 2005 بشأن تعديل بعض أحكام قانون الضريبة العامة على المبيعات من أنه ( للمسجل عند حساب الضريبة أن يخصم من الضريبة المستحقة عن قيمة مبيعاته من السلع و الخدمات ما سبق تحميله من هذه الضريبة على الآلات و المعدات و أجزائها و قطع الغيار التي تستخدم في إنتاج السلعة أو تأدية خدمة خاضعة للضريبة ) لا يعد فرضاً للضريبة على الآلات و المعدات ابتداء لافتقاره لقواعد إنشاء الضريبة من تحديد المال الخاضع لها و أساس قواعد ربطها و كيفية تحصيلها وقواعد تقادمها ، و إنما اقتصر على منح تيسيرات للمنتجين المسجلين القائمين على إنشاء وحدات إنتاجية أو توسيعها أو تطويرها ، و ذلك بخصم ما سبق سداده من الضريبةعن الآلات و المعدات التي تستعمل في الإنتاج سواء أكانت مصنعة محلياً أم مستوردة من الخارج من الضريبة المستحقة عن السلع المنتجة عنها .
لما كان ذلك ، و كان البين من الأوراق أن الطاعن بصفته قد قام باستيراد ماكينات موضوع الدعوى من الخارج كسلعة رأسمالية لاستخدامها في إنتاج سلع أخرى بقصد إعادة بيعها ، و هذا الغرض الذي من أجله تم استيراد هذه الماكينات يدخل ضمن الأغراض الأساسية لإنشاء هذه الشركة و هي أغراض تجارية ، إذ تعد من أعمال الصناعة و مزاولتها على وجه الاحتراف من الأعمال التجارية بنص المادة 5 فقرة ب من قانون التجارة رقم 17 لسنة 1999 ، و يكون استيراد الطاعن بصفته للآلات الصناعية عملاً تجارياً بالتبعية تتحقق به الواقعة التي جعلها المشرع سبب لاستحقاق ضريبة المبيعات على السلع المستوردة و هى الإفراج عن السلعة من الدائرة الجمركية و بعد مرورها إلى داخل البلاد للاستهلاك المحلي ، و يؤكد ذلك و يدعمه استعمال هذه الماكينات في أغراض الطاعن الخاصة يجعله في حكم البيع المنشئ لواقعة استحقاق الضريبة ، و إذ التزم الحكم المطعون فيه هذا النظرالمتقدم فإنه يكون قد أصاب صحيح القانون ، و يكون النعي عليه في هذا الخصوص على غير أساس " .
الطعن رقم 13105 لسنة 77 ق – جلسة 11/6/2009
كما قضت فيما يخص السلع المستوردة للاستعمال الشخصي بأن :
" نص المشرع في المواد من 24 إلى 30 من القانون رقم 11 لسنة 1991 بإصدار قانون الضريبة على المبيعات على الإعفاءات من هذه الضريبة على سبيل الحصر ، بما يستفاد منه بمفهوم المخالفة أن السلع المستوردة للاستعمال الشخصي تخضع للضريبة العامة على المبيعات كأصل عام إلا ما أعفي منها بنص خاص ، لما كان ذلك ، و كانت السيارة التي استوردها الطاعن – محل النزاع – قد استوردت للاستعمال الشخصي فإنها تخضع للضريبة العامةعلى المبيعات أخذاً بالأصل العام طالما أنها ليست معفاة بنص من نصوص القانون سالفة البيان ". الطعن رقم 594 لسنة 67 ق – جلسة 28/4/2005 .
الرأي الثاني : عدم خضوعها لخلو القانون رقم 11 لسنة 1991 من نص يخضعها للضريبة :
قضت محكمة النقض بأن :
" النص في المادة الأولى من الباب الأول المتعلق بالأحكام التمهيدية للقانون رقم 11 لسنة 1991 الخاص بالضريبة العامة على المبيعات على أنه :" يقصد في تطبيق أحكام هذا القانون بالألفاظ و العبارات الآتية التعريفات الموضحة قرين كل منها...... المكلف : " الشخص الطبيعي أو المعنوي المكلف بتحصيل و توريد الضريبة للمصلحة سواء كانت منتجاً صناعياً أو.... و كذلك كل مستورد لسلعة .... بغرض الإتجار مهما كان حجم معاملاته "، السلعة : " كل منتج صناعي سواء كان محلياً أو مستورداً .....، البيع : " هو انتقال ملكية السلعة أو أداء الخدمة من البائع و لو كان مستورداً إلى المشتري " ، المستورد : " كل شخص طبيعي أو معنوي يقوم باستيراد سلع صناعية أو خدمات من الخارج خاضعة للضريبة بغرض الإتجار" ، و النص في الفقرة الأولى من المادة الثانية منه على أن " تفرض الضريبة العامة على المبيعات على السلع المصنعة المحلية و المستوردة إلا ما استثني بنص خاص " ، يدل على أن مناط خضوع ما يستورد من سلع صناعية من الخارج في صورة آلات أو معدات أو أجزاء منها لقانون الضريبة على المبيعات – عدا ما تستثنى منها بنص خاص – أن تكون بغرض الإتجار، فإذا ما تغاير الغرض فلا تخضع لهذه الضريبة ، و ذلك وفقاً لظاهر تعريف المشرع لكل من المكلف و المستورد و المبيع و السلعة و ما جاء في مواده من أحكام تتعلق بكل منها .
و هو ما أكدته أحكام اللائحة التنفيذية و قرارات وزير المالية الصادرة نفاذاً لأحكام هذا القانون – و التي لا تتغاير أحكامها بالنسبة للسلع المستوردة في أي من تلك الصور أو المستورد سواء قبل سريان المرحلتين الثانية و الثالثة بالقانون رقم 17 لسنة 2001 أو بعده - فقد جاء بقرار وزير المالية رقم 116 لسنة 1991 الذي سرت أحكامه في تاريخ نفاذ قانون الضريبة على المبيعات في الثالث من مايوسنة 1991 ضمن المكلفين بالتسجيل و ما يتعين اتخاذه من إجراءات " كل مستورد لسلعة صناعية أو خدمة من الخارج بغرض الإتجارخاضعة للضريبة مهما بلغت قيمة معاملاته " ، و ما عرفته المادة الأولى من اللائحة التنفيذية الصادرة بقرار وزير المالية رقم 161 لسنة 1991 للبيع الأول للمستورد بأنه " بيع المستورد إلى آخرين سلعاً مستوردة سبق له سداد ضريبة المبيعات عليها عند الإفراج الجمركي " ، و ما تناولته المادة الرابعة منها في البند 2/ب من بيان للوقائع التي تستحق الضريبة على المكلفين عند تحققها و هي " بيع السلعة المستوردة بمعرفة المستورد لها في السوق المحلي " ، تلك العبارة التي كررتها ذات المادة في البند 2/أ من اللائحة التي أصدرها وزير المالية تحت رقم 749/2001 و ما جاء بالمادة الرابعة بند 2 منها على أنه " مع عدم الإخلال بأحكام الخصم المنصوص عليها في المادة 23 من القانون تستحق الضريبة على مبيعات المكلفين بتحقق إحدى الوقائع الآتية : أ- بيع السلع المصنعة المحلية أو المستوردة في السوق المحلي ....." و التي لا يتصور تطبيق أحكام هذه المادة إلا بالنسبة لسلعة مستوردة بغرض الإتجار، و هو ما يؤكد أن السلع التي يستوردها المستورد و تخضع للضريبة العامة على المبيعات و التي قد تكون في صورة آلات أو معدات أو أجزاء منها يتعين أن تكون بغرض الإتجار، و يتفق كذلك مع ما جاء بالمادة 13 من هذا القانون في خصوص ما أوجبته من إضافة قيمة الضريبة إلى السلع – المحلية أو المستوردة – عند بيعها ، و ما قررته المادة 23 منه من أحقية المسجل – المستورد المكلف – من خصم ما سبق أن تحمله من ضريبة المبيعات على مدخلاته من الضريبة المستحقة على قيمة مبيعاته و التي أبانتها المادة 17 من اللائحة سالفة الذكر في البند ثانياً /2 بأنه " ما سبق سداده من ضريبة على السلع المستوردة ، تلك الإضافة و ذلك الخصم الذي لا يتحقق إلا بالنسبة لسلع صناعية مستوردة من الخارج بقصد الإتجار و لو كانت آلات أو معدات أو أجزاء منها ، و هو الغرض الذي كان من شأنه عدم تحققه بالنسبة للمعدات و منها المستوردة من الخارج لأغراض الدفاع و الأمن القومي أن أعفتها المادة 29 من ذلك القانون من الضريبة على المبيعات على الرغم من أن إيراد هذه المادة لكلمة المعدات يعد تزيداً من المشرع ما كان في حاجة له باعتبار أن المعدة المستوردة لغير غرض الإتجار غير خاضعة للضريبة العامةعلى المبيعات ويتفق في النهاية مع المعنى اللغوي للسلعة و هو " كل ما يتجر به من بضاعة " .
هذا من جهة ، و من جهة أخرى فإن ما أوردته المادة السادسة من هذا القانون من إيراد لعبارة " السلع المستوردة " في الفقرتين الثالثة و الرابعة منها في صيغة عامة مطلقة على نحو يدل على شمولها كافة أنواعها و منها السلع الرأسمالية و اعتبار استخدام مستوردها لها في مصنعه من قبيل استفادته منها في أغراض خاصة تدخل في مفهوم البيع المنشئ لواقعة استحقاق هذه الضريبة الوارد في الفقرة الثانية من هذه المادة و ينطوي على خلط بين حكمين مغايرين أتت بهما ، أولهما يتعلق ببيع سلع محلية على النحو المبين بالفقرتين الأولى و الثانية ، و ثانيهما يتناول السلع المستوردة في الفقرتين الثالثة و الرابعة بلا رابط بينهما .
هذا إلى أن وصف السلع المستوردة وفقاً للمفهوم الاصطلاحي أو اللفظي إنما يعني ما يرد منها بقصد الإتجار على نحو ما سلف بيانه ، و أن اللائحة التنفيذية استجابة لما قررته لجنة الخطة و الموازنة بمجلس الشعب عند نظرمشروع هذا القانون من وجوب أن تتضمن هذه اللائحة بياناً لعبارة " أغراض خاصة و شخصية " الواردة في تلك المادة فقد عرضت لها في البند ثالثاً من المادة الرابعة لهذا المفهوم و استبعدت منها انتقال السلعة المصنعة من مرحلة إنتاج إلى مرحلة إنتاج أخرى بين خطوط الإنتاج داخل المصنع و خارجه وكذا انتقالها بين أماكن التصنيع أو المخازن التجارية إلى منافذ التوزيع المملوكة لذات المسجل بما ينبني عليه أن نطاق استحقاق الضريبة على السلع الوارد ذكرها في الفقرتين الأولى و الثانية من تلك المادة إنما يتعلق بمفهوم محدد لسلع معينة هي السلع المصنعة المحلية التي يتم بيعها في السوق المحلي ، و هو ما لا يتحقق على وجه القطع مع استيراد معدة أو آلة بغير غرض الإتجار ، و إنما بقصد أنشاء مصنع أو تطويره أو زيادة قدرات إنتاجه .
و على ذلك فإن إطلاق المصلحة المطعون ضدها عبارة " السلع الرأسمالية " على الآلات و المعدات التي يستوردها شخص بغرض إنتاج سلعة خاضعة للضريبة و ليس بغرض الإتجار- حتى يتسنى لها إخضاعها لضريبة المبيعات – من شأنه أن يتناقض مع مفهوم هذه الضريبة باعتبارها ضريبة غير مباشرة على المبيعات يتحمل عبئها النهائي مستهلك السلعة، ويغاير بنيان هذه الضريبة من أساسه القائم على أن الواقعة المنشئة لها إنما تتكرر بتعدد الوقائع التي تنشأ عنها ، و يؤدي إلى إخضاع هذه الآلات و المعدات على عبء تراكمي بعدم السماح بالخصم الفوري و الكامل لهذه الضريبة و ما يتبع ذلك من آثار و منها تعذر الإهتداء على وجه عادل لعلاج كيفية خصم الضريبة السابق تحميلها على هذه الآلات و المعدات من إجمالي الضريبة المستحقة على المبيعات أو إطلاق يد مصلحة الضرائب على المبيعات في الإنفراد بتقديره وهو ما قد يثير العديد من المشاكل بينها و يبن المكلفين بتحصيل هذه الضريبة و يستتبع استحالة حسمها في آجال قريبة على نحو يؤثر بالضرورة على تحقيق الغاية من فرضها .
و على ذلك فإنه و إن كان يمكن قبول وصف السلع على الآلات و المعدات أو أجزاء منها التي يستوردها الشخص الطبيعي أو المعنوي بغرض الإتجار – على نحو ما سبق بيانه – إلا أنه لا يمكن القول بإطلاق هذا الوصف على هذه الآلات و المعدات متى كان الغرض من استيرادها تشغيل مصنع المستورد أو توسيع مشروعاته الإنتاجية وتطويرها باستخدام الأساليب الحديثة و الأخذ بالتطورات التكنولوجية – بما يحقق له ميزة تنافسية – وفقاً للنشاط المرخص به لمستوردها باعتبار أنها لا تعد وفقاً لهذا الغرض سلعة بالمفهوم الصحيح الذي عناه المشرع بشان الضريبة العامة على المبيعات و أخضعها لها و يتفق مع وصفها الوارد في المادة 29 منه التي أعفت المعدات المستوردة لأغراض الدفاع و الأمن القومي من هذه الضريبة و بالضرورة من اعتبارها سلعة ، و كذا مع ما جاء من وصف لها في المادة 27 بند/3 من قانون الضرائب على الدخل رقم 157 لسنة 1981 المعدل بالقانون رقم 187 لسنة1993 بأنها " الآلات و المعدات " وما أطلقته عليها المادة 20 منه من وصف لها بأنها " أصول رأسمالية إنتاجية " و الذي يشكل هذا القانون مع باقي التشريعات الضريبية منظومة واحدة متناسقة و متناغمة لا تنافر أو تعارض بينها .
و يزكي هذا الرأي ما فطن إليه بحق المشروع المقدم من وزير المالية بتعديل بعض أحكام الضريبة العامة على المبيعات – الذي وافق عليه مجلس الشورى – بإضافة مادة تحمل رقم 23 مكررا ًعرفتها بأنها " الآلات و المعدات التي تستخدم في إنتاج سلعة خاضعة للضريبة " أي ليست المعدة ذاتها التي تخضع للضريبة ، و على ذلك فلا يخضع للضريبة العامة على المبيعات استيراد شخص طبيعي أو معنوى لآلات أو معدات أو أجزاء منها لتشغيل مصنعه وفقاً للغرض المرخص له به بقصد إنتاج سلعة خاضعة لتلك الضريبة ".
( الطعن رقم 3896 لسنة 65 ق – جلسة 22/2/2005 ، و في ذات المعنى الطعون أرقام : 7724 لسنة 65 ق ، 368 لسنة 71 ق ، 1190 لسنة 73 ق ، 1511 لسنة73 ق – جلسة 22/2/2005 )
الهيئة العامة لمحكمة النقض تحسم هذا الخلاف بين دوائرها :
فقد انتهت الهيئة المذكورة إلى تبني الرأي القائل بخضوع تلك الآلات و المعدات لضريبة المبيعات ، و هذا الحكم و إن كان صدر بشأن الآلات و المعدات المستوردة المستخدمة في إنتاج سلعة ، إلا أنه يسري أيضاً على السلع المستوردة للاستعمال الشخصي ، لأن المحكمة وضعت مبدأ واحداً لا يختلف باختلاف نوع السلع ، حيث قضت بأن :
" حيث إن الوقائع – و على ما يبين من الحكم المطعون فيه و سائر الأوراق – تتحصل في أن الشركة الطاعنة أقامت الدعوى رقم 2792 لسنة 2001 مدني الزقازيق الإبتدائية على المطعون ضدهم بطلب الحكم بعدم خضوع مشمول رسالة ماكينات حقن بلاستيك للضريبة العامة على المبيعات و إلزامهم برد مبلغ 60ر 63253 جنيه ، و قالت بياناً لذلك إنها استوردت من الخارج تلك المعدات لإضافة خط لإنتاج جديد لمصانعها ، و قامت مصلحة الجمارك بإخضاعها للضريبة العامة على المبيعات بالمخالفة لأحام القانون رقم 11 لسنة 1991 لأنها سلعة رأسمالية و قامت بسداد المبلغ المطلوب رده ، قضت المحكمة برفض الدعوى ، استأنفت الطاعنة هذا الحكم بالإستئناف رقم 905 لسنة 45 ق المنصورة – مأمورية الزقازيق – و بتاريخ 22 من مارس سنة 2005 قضت المحكمة بالتأييد ، طعنت الطاعنة في هذا الحكم بطريق النقض و قدمت النيابة مذكرة أيدت فيها الرأي بنقض الحكم .
و حيث إن الدائرة المختصة بنظر الطعن رأت بجلستها المعقودة بتاريخ 12 من فبراير سنة 2007 إحالته إلى الهيئة العامة للمواد المدنية و التجارية و مواد الأحوال الشخصية للعدول عن أحد المبدأين اللذين سبق أن قررتهما أحكام سابقة عملاً بنص الفقرة الثانية من المادة الرابعة من قانون السلطة القضائية رقم 46 لسنة 1972 المعدل ، و يقضي أولهما بخضوع كافة السلع و المعدات و الآلات المستوردة من الخارج للضريبة العامة على المبيعات سواء كانت سلع رأسمالية أو استهلاكية ، على أساس أن لفظ السلع المستوردة جاء في صيغة عامة مطلقة ، و لا محل لتقييده أو تخصيصه ، أما المبدأ الثاني فيقضي بعدم خضوع السلع و الآلات و المعدات التي تستورد بقصد إنشاء وحدات إنتاجية لهذه الضريبة على أساس أن المشرع قصد فرضها على السلع التي ترد فقط بقصد الإتجار ، و الذي لا يتحقق بإستيراد الآلات و المعدات سالفة الذكر لخروجها من المفهوم الدقيق الذي عناه المشرع ، و هو ما أكده القانون رقم 9 لسنة 2005 بتعديل بعض أحكام القانون رقم 11 لسنة 1991 بشأن الضريبة العامة على المبيعات ، و إذ حددت هذه الهيئة جلسة لنظر الطعن قدمت النيابة مذكرة تمسكت فيها برأيها السابق .
و حيث إن قانون الضريبة العامة على المبيعات رقم 11 لسنة 1991 قد نص في مادته الأولى على أن : ( يقصد في تطبيق أحكام هذا القانون بالألفاظ و العبارات الآتية ، التعريفات الموضحة قرين كل منها : ....... المكلف : الشخص الطبيعي أو المعنوي المكلف بتحصيل و توريد الضريبة للمصلحة ، سواء كان منتجاً صناعياً أو تاجراً أو مؤدياً لخدمة خاضعة للضريبة بلغت مبيعاته حد التسجيل المنصوص عليه في هذا القانون ، و كذلك كل مستورد لسلعة أو خدمة خاضعة للضريبة بغرض الإتجار مهما كان حجم معاملاته . السلعة : كل منتج صناعي سواء كان محلياً أو مستورداً ..... المستورد : كل شخص طبيعي أو معنوي يقوم باستيراد سلع صناعية أو خدمات من الخارج خاضعة للضريبة بغرض الإتجار. المسجل : هو المكلف الذي تم تسجيله لدى المصلحة وفقاً لأحكام القانون ) ، و في المادة الثانية منه على أن ( تفرض الضريبة العامة على المبيعات على السلع المصنعة المحلية و المستوردة إلا ما استثني بنص خاص ....) ، و في المادة السادسة على أن ( تستحق الضريبة بتحقق واقعة بيع السلعة أو أداء الخدمة بمعرفة المكلفين وفقاً لأحكام هذا القانون ، و يعتبر في حكم البيع قيام المكلف باستعمال السلعة أو الاستفادة من الخدمة في أغراض خاصة أو شخصية أو التصرف فيها بأي وجه من التصرفات القانونية ، كما تستحق الضريبة بالنسبة إلى السلع المستوردة في مرحلة الإفراج عنها من الجمارك بتحقق الواقعة المنشئة للضريبة الجمركية ، و تحصل وفقاً للإجراءات المقررة في شأنه ) .
فكل ذلك يدل على أن المشرع أخضع كل السلع المصنعة المحلية أو المستوردة على سواء – إلا ما استثني بنص خاص – للضريبة العام على المبيعات ، و جعل الواقعة المنشئة للضريبة هي بيع السلعة المحلية أو الإفراج الجمركي عن السلع المستوردة دون أن يورد أي قيد آخر ، فدل بذلك على أن الغرض الرئيسي من فرض هذه الضريبة هو تمكين الدولة من زيادة مواردها ، و لهذا السبب ربط المشرع استحقاق الضريبة بواقعة إنفاق الممولين لأموالهم بالشراء أو الاستيراد دون أن يعن بالتحقق من شخص الممول أو قدراته أو قصده كما هو الحال في الضرائب التي تفرض على الكسب ، و آية ذلك ما جاء بالمذكرة الإيضاحية على أن المشرع ( قصد تبسيط نظام الضريبة مما يؤدي إلى إعفاء المكلفين من أعباء كثيرة من الإجراءات و تسهيل معاملتهم مع المصلحة مما ينعكس بالتالي على زيادة الحصيلة الصافية للضريبة ) ، كما نصت صراحة على أن من أهداف هذا القانون أن ( تفرض الضريبة على السلع المستوردة كافة على نحو يحقق المنافسة العادلة مع المثيل المحلي بما يعمل على تنشيط و تشجيع التصنيع المحلي(.
فضلاً عن أن المشرع لو أراد عدم إخضاع الآلات و المعدات التي تستورد بغرض إنشاء وحدات إنتاجية أو تطويرها للضريبة العامة على المبيعات لأتبع بشأنها ما نهجه في إعفاء المعدات و الآلات و السلع التي تستورد لأغراض التسليح و الأمن القومي وفق ما جاء بالمادة 29 من ذات القانون ، و أن ما استحدثه المشرع في المادة 23 مكرر من القانون رقم 9 لسنة 2005 بشأن تعديل بعض أحكام قانون الضريبة العامة على المبيعات من أنه ( للمسجل عند حساب الضريبة أن يخصم من الضريبة المستحقة عن قيمة مبيعاته من السلع و الخدمات ما سبق تحميله من هذه الضريبة على الالات و المعدات و أجزائها و قطع الغيار التي تستخدم في إنتاج سلعة أو تأدية خدمة خاضعة للضريبة ) ، لا يعد فرضاً للضريبة على الآلات و المعدات إبتداءً لافتقاره لقواعد إنشاء الضريبة من تحديد المال الخاضع لها و أساس و قواعد ربطها و كيفية تحصيلها و قواعد تقادمها ، و إنما اقتصر على منح تيسيرات للمسجلين – المنتجين – القائمين على إنشاء وحدات إنتاجية أو توسيعها أو تطويرها ، و ذلك بخصم ما سبق سداده من الضريبة على الآلات و المعدات التي تستعمل في الإنتاج سواء كانت مصنعة محلياً أو مستوردة من الخارج من الضريبة المستحقة عن السلع المنتجة عنها .
لما كان ذلك ، فإن الهيئة تنتهي – و بالأغلبية المنصوص عليها في الفقرة الثانية من المادة الرابعة من قانون السلطة القضائية الصادر بالقرار رقم 46 لسنة 1972 المعدل – إلى الأخذ بالمبدأ الأول و العدول عما يخالف هذا المبدأ من أحكام سابقة و الفصل في الطعن على هذا الأساس .
و حيث إن الطعن سبق قبوله شكلاً .
و حيث إن الطعن أقيم على سبب واحد تنعي به الطاعنة على الحكم المطعون فيه الخطأ في تطبيق القانون ، إذ أيد الحكم الإبتدائي فيما انتهى إليه من خضوع الآلات و المعدات التي استوردتها من الخارج للضريبة على المبيعات رغم أن استيرادها كان بغرض استعمالها في زيادة الطاقة الإنتاجية لمصانع الطاعنة ، وهو ما ينتفي معه قصد الإتجار بما يترتب عليه عدم خضوعها لهذه الضريبة ، وهذا ما يعيبه و يستوجب نقضه .
و حيث إن هذا النعي غير سديد ، ذلك أنه لما كانت الهيئة قد انتهت – و على ما سلف بيانه – إلى أن مؤدى النص في المادتين الثانية و السادسة من القانون رقم 11 لسنة 1991 بشأن الضريبة العامة على المبيعات أن الآلات و المعدات المستوردة من الخارج تخضع جميعها للضريبة على المبيعات و لو كان مستوردها قد قصد من ذلك إقامة وحدات إنتاجية أو توسيعها أو تطويرها ، و إذ التزم الحكم المطعون فيه هذا النظر فإن النعي عليه بما سلف يكون على غير أساس .
و لما تقدم يتعين رفض الطعن . " .
(محكمة النقض – الهيئة العامة للمواد المدنية والتجارية و مواد الأحوال الشخصية – الطعن رقم 8529 لسنة 75 ق – هيئة عامة – جلسة 17/3/2008)
ثانياً : موقف المحكمة الإدارية العليا :
لقد عرض أمر السلع المستوردة للاستخدام في انتاج سلعة و مدى خضوعها لضريبة المبيعات من عدمه على المحكمة الإدارية العليا ، فارتأت أن تسلك سبيل الإلزام بالخضوع للضريبة ، متخذة من حكم الهيئة العامة لمحكمة النقض المشار إليه سلفاً مرفقاً لها في ذلك ، فقد قضت بأن :
" من حيث يبين من الرجوع إلى قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم 11 لسنة 1991 ، أنه قد حدد في المادة 1 مه مدلول بعض الألفاظ و العبارات الواردة به ، و من ذلك لفظ ( السلعة ) حيث عرفها بأنها كل منتج صناعي سواء كان محلياً أو مستورداً ، و كذلك لفظ ( المستورد ) إذ عرفه بأنه كل شخص طبيعي أو معنوي يقوم باستيراد سلع صناعية أو خدمات من الخارج خاضعة للضريبة بغرض الإتجار، كما حدد مفهوم عبارة (الضريبة على المدخلات )بأنها الضريبة السابق تحميلها على السلع الوسيطة الداخلة في إنتاج سلع خاضعة للضريبة ، و نص القانون المذكور في المادة 2 على أن ( تفرض الضريبة العامة على المبيعات على السلع المصنعة المحلية و المستوردة إلا ما استثني بنص خاص ... ) ، كما نص في المادة 6 على أن ( تستحق الضريبة بتحقق واقعة بيع السلعة أو أداء الخدمة بمعرفة المكلفين وفقاً لأحكام هذا القانون .. كما تستحق الضريبة بالنسبة إلى السلع المستوردة في مرحلة الإفراج عنها من الجمارك بتحقق الواقعة المنشئة للضريبة الجمركي ).
و من حيث إنه يبين من هذه النصوص أن الأصل في السلع الصناعية سواء المحلية أو المستوردة ، هو خضوعها للضريبة العامة على المبيعات ، و أن عدم الخضوع لهذه الضريبة هو استثناء من هذا الأصل و يتعين أن يتقرر بنص خاص ، كما أن المناط في استحقاق الضريبة على السلع المستوردة هو أن يكون الاستيراد بغرض الإتجارفيها ، و لا جدال أن المقصود بغرض الإتجار هو أن يتم التعامل في السلعة المستوردة مباشرة بالبيع في السوق المحلية دون استخدامها كسلعة وسيطة في الإنتاج ، فإذا استخدمت كذلك خضعت للضريبة بحسب الأصل العام ما لم يرد نص صريح باستثنائها من الخضوع للضريبة ، يؤكد هذا النظر عبارة ( الضريبة على المدخلات ) الواردة ضمن العبارات و الألفاظ التي ذكرتها المادة 1 ، فقد أفصح المشرع صراحة في بيانه لمدلول هذه العبارة عما يفيد خضوع السلع الوسيطة الداخلة في الإنتاج للضريبة العامة على المبيعات .
و لو أراد المشرع استثناء هذه السلع م الخضوع للضريبة ، لنص على ذلك صراحة كما جاء بالمادة 7 بالنسبة للسلع و الخدمات اللازمة لمزاولة النشاط المرخص به في المناطق و المدن و الأسواق الحرة ، كما يدعم هذا النظر أيضاً ما جاء بنص المادة 23 مكرراً من القانون سالف الذكر معدلاً بالقانون رقم 9 لسنة 2005 من أنه ( للمسجل عند حساب الضريبة أن يخصم من الضريبة المستحقة عن قيمة مبيعاته من السلع و الخدمات ما سبق تحميله من هذه الضريبة على الآلات و المعدات و أجزائها و قطع الإنتاج التي تستخدم في إنتاج سلعة أو تأدية خدمة خاضعة للضريبة ) ، فلو أن الآلات و المعدات التي تستخدم في الإنتاج لا تخضع لضريبة المبيعات لما كان للخصم المنصوص عليه في هذه المادة أي معنى و لأضحى النص عليه من قبيل اللغو و العبث الذي ينبغي أن ينزه عنه المشرع .
و فضلاً عما تقدم ، فإن الهدف من فرض الضريبة على السلع المستوردة بغرض الربح وفقاً للمفهوم سالف الذكر ، لا يقف عند زيادة الحصيلة على نحو يمكن الدولة من الوفاء بالتزاماتها الأساسية تجاه مواطنيها ، ولكنه يمتد إلى حماية السلع المحلية من المنافسة غير العادلة مع السلع الأجنبية المثيلة ، و ذلك على النحو الذي أوردته المذكرة الإيضاحية للقانون و كلاهما هدف مشروع و لا مطعن عليه ) يراجع في هذا المعنى حكم محكمة النقض – الهيئة العامة للمواد المدنية و التجارية و مواد الأحوال الشخصية و غيرها – الصادرفي الطعن رقم 8529 لسنة 75 ق – هيئة عامة – بجلسة 17 من مارس سنة 2008(.
و إذ خلص الحكم المطعون فيه إلى غيرهذه النتيجة و قضى بإلزام المصلحة المدعى عليها بأن ترد للمدعي ( المطعون ضده ) مبلغ الضريبة و فوائده القانونية ، فإنه يكون قد تنكب وجه الصواب و خالف صحيح حكم القانون ، مما يتعين معه الحكم بإلغائه و القضاء مجدداً برفض الدعوى ".
( الطعن رقم 8765 لسنة 50 ق – جلسة 28/6/2008 )
ثالثاًً : موقف المحكمة الدستورية العليا :
انتهجت المحكمة الدستورية العليا مبدأ لها لم تحد عنه في شأن المسألة الراهنة ، مؤداه عدم خضوعها لتلك الضريبة ، و ارتكزت في ذلك على أن قانون الضريبة العامة على المبيعات ربط الالتزام بتلك الضريبة في هذا الشأن بالغرض من الاستيراد ، بحيث لا ضريبة إذا لم يكن الغرض من الاستيراد الاتجار، أما إذا كان الغرض الاتجار فإن فرض الضريبة حينئذ يكون متعينا.
فقد قضت المحكمة الدستورية العليا بأن :
" و حيث إن المقرر أيضاً في قضاء هذه المحكمة أن الخطأ في تأويل أو تطبيق النصوص القانونية لا يوقعها في حمأة المخالفة الدستورية إذا كانت صحيحة في ذاتها، و أن الفصل في دستورية النصوص القانوينة المدعى مخالفتها للدستور لا يتصل بكيفية تطبيقها عملاً ، و لا بالصورة التي فهمها القائمون على تنفيذها ، و إنما مرد اتفاقها مع الدستور أو خروحها عليه إلى الضوابط التي فرضها الدستور على الأعمال التشريعية جميعاً.
و حيث إن نصوص قانون الضريبة العامة على المبيعات تعتبر كلاً واحداً ، يكمل بعضها بعضاً، و يتعين أن تفسر عباراته بما يمنع أي تعارض بينها ، إذ أن الأصل في النصوص القانونية التي تنتظمها وحدة الموضوع هو امتناع فصلها عن بعضها ، باعتبار أنها تكون فيما بينها وحدة عضوية تتكامل أجزاؤها ، و تتضافر معانيها ، و تتحد توجهاتها لتكون نسيجاً متآلفاً ، و لما كانت الفقرة الأولى من المادة الثانية من قانون الضريبة العامة على المبيعبات الصادر بالقانون رقم 11 لسنة 1991 السالف الذكر تنص على أن ( تفرض الضريبة العامة على المبيعات على السلع المصنعة و المستوردة إلا ما استثني بنص خاص ...)، فإن تعيين هذا الإلتزام الضريبي لا يستقيم منهجاً إلا بالكشف عن جملة دلالات و مفاهيم عناصر هذا الإلتزام ، كماهية المكلف ، و ماهية المستورد ، و هو ما لا يتأتى سوى بالتعرض وجوباً لدلالات الألفاظ حسبما أوردها المشرع بالمادة الأولى من القانون ذاته ، حيث عرفت المكلف بأنه " الشخص الطبيعي أو المعنوى المكلف بتحصيل و توريد الضريبة للمصلحة سواء كان منتجاً صناعياً ، أو تاجراً أو مؤدياً لخدمة خاضعة للضريبة بلغت مبيعاته حد التسجيل المنصوص عليه في هذا القانون ، و كذلك كل مستورد لسلعة أو خدمة خاضعة للضريبة بغرض الإتجار مهما كان حجم معاملاته " ، كما عرفت " المستورد " بأنه " كل شخص طبيعي أو معنوي يقوم باستيراد سلع صناعية أو خدمات من الخارج خاضعة للضريبة بغرض الإتجار " .
الأمر الذي يتضح معه بجلاء اتجاه إرادة المشرع إلى إخضاع السلع و الخدمات التي يتم استيرادها بغرض الإتجار لضريبة المبيعات المقررة وفقاً لهذا القانون ، و قد ربط دوماً في نطاق الخضوع لها بين الاستيراد و الإتجارفيما يتم استيراده ، متى كان ذلك ، و كانت الشركة المدعية تهدف بدعواها الموضوعية إعفائها من الخضوع للضريبة العامة على المبيعات على قطع الغيار المستوردة لاستخدامها في الصيانة و الإحلال لمصانعها ، فإن التطبيق السليم لنصوص قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم 11 لسنة 1991 يكون محققاً للشركة المدعية بغيتها من دعواها الموضوعية ، و لا يكون لها مصلحة في الطعن على النصوص الطعينة بحسبان أن الضرر المدعى به ليس مرده إلى تلك النصوص، و إنما مرده إلى الفهم الخاطئ لها و التطبيق غير السليم لأحكامها ، و من ثم فإن الشركة المدعية يمكنها بلوغ طلباتها الموضوعية من خلال نجاحها في إثبات الغرض من استيراد المواد المجلوبة من الخارج ، و ذلك شأنها أمام محكمة الموضوع ، دون حاجة إلى التعرض للنص من الوجهة الدستورية ........ " .
حكمها الصادر في الدعوى رقم3 لسنة 23 ق " دستورية " – جلسة 13/5/2007 – المنشور في الجريدة الرسمية – العدد 20 مكرر – بتاريخ 21/5/2007 ، و ذات المعنى حكمها الصادر في الدعوى رقم 150 لسنة 26 ق "دستورية " - جلسة 6/2/2011 – المنشور في الجريدة الرسمية بالعدد رقم 7 مكرر – بتاريخ 19 /2 /2011 .
و ذات المبدأ قضت به المحكمة الدستورية العليا و لذات الأسباب فيما يتعلق بالسلع المستوردة للاستعمال الشخصي ، و ذلك في حكمها الصادرفي الدعوى رقم 8 لسنة 18 ق – جلسة 6/2/2011 – المنشور في الجريدة الرسمية – العدد 7 مكرر – بتاريخ 19/2/2011 .
الأثر المترتب على ذلك الخلاف :
تنص المادة رقم 49 من قانون المحكمة الدستورية العليا رقم 48 لسنة 1979 على أن : " أحكام المحكمة في الدعاوى الدستورية و قراراتها بالتفسير ملزمة لجميع سلطات الدولة و للكافة ...." ، و مؤدى ذلك أن قضاء المحكمة الدستورية العليا له حجية مطلقة في مواجهة الكافة و بالنسبة للدولة بسلطاتها المختلفة – قضائية و تشريعية و تنفيذية - باعتباره قولاً فصلاً في المسألة المقضي بها ، و هي حجية تحول بذاتها دون المجادلة فيه ، أو إعادة طرحه عليها من جديد لمراجعته .
و أحكام المحكمة الدستورية العليا تختص هي – و على سبيل الحصر و الإستئثار- دون غيرها بإصدارها و تحديد مضامينها و آثارها و تفسيرها و تنفيذها و إزالة عوائق تنفيذها، فقد اختصها الدستور و قانونها بذلك ، فإذا تم تحديد آثارأحكامها من أية جهة كانت ، قضائية أم غير قضائية ، على خلاف ما قصدته وجرى عليه قضاؤها ، كان ذلك عدواناً على اختصاصها و نيلاً من سلطتها الولائية ، و تسليطاً لقضاء أدنى على قضاء أعلى ، و عائقاً من عوائق التنفيذ يعترض أحكامها و ينال من جريان آثارها في مواجهة الكافة ، سواء كان قضاء المحكمة الدستورية العليا بعدم الدستورية أم بالرفض أم بعدم القبول فصلاً في مسألة دستورية .
فلقد حدث أن أصدرت المحكمة الدستورية حكمين بعدم القبول ، بشأن الطعن بعدم دستورية تجريم تقاضي المؤجر مقدم إيجار يجاوز أجرة سنتين من المستأجر و بعدم دستورية تجريم تقاضي المؤجر أي مبالغ خارج نطاق عقد الإيجار ( خلو الرجل )، و استندت في ذلك إلى انتفاء مصلحة المدعي لكون قانون الإيجار رقم 4 لسنة 1996 يعتبر قانوناً أصلح للمتهم ، إلا أن الهيئة العامة للمواد الجنائية بمحكمة النقض أصدرت حكماً بجلسة 13/4/1997 في الطعن رقم 11838 لسنة 60 ق منتهية فيه إلى عدم اعتبار القانون المذكور أصلح للمتهم ، و أنه لا حجية لآحكام المحكمة الدستورية إلا إذا قضت بعدم الدستورية ، فلجأ المتهم للمحكمة الدستورية العليا لفض هذا التناقض بين تلك الأحكام ، طالباً وقف تنفيذ حكم محكمة النقض ، فكيفة المحكمة الدستورية طلبه على أنه طلباً بالإستمرار في تنفيذ حكمها ، و قضت المحكمة الدستورية بالإستمرار في تنفيذ حكمها دون حكم محكمة النقض ، وقد جاء بحكمها :
" ... كلما كان التنفيذ متعلقاً بحكم صادرفي دعوى دستورية فإن حقيقة مضمونه و نطاق القواعد القانونية التي احتواها و الآثار المتولدة عنها هي التي تحدد جميعها شكل التنقيذ و تبلور صورته الإجمالية و تعين كذلك ما يكون لازماً لضمان فعاليته ، بيد أن تدخل المحكمة الدستورية العليا لإزاحة عوائق التنفيذ التي تعترض أحكامها و تنال من جريان آثارها في مواجهة الكافة و دون تمييز بلوغاً للغاية المبتغاة منها في تأمين الحقوق للأفراد و صون حرياتهم إنما يفترض أن تكون هذه العوائق سواء بطبيعها أو بالنظر إلى نتائجها حائلة فعلاً دون تنفيذ أحكامها تنفيذاً صحيحاً مكتملاً أو مقيد لنطاقها.... " ، و انتهت المحكمة إلى أنه " ... يكون متعيناً القضاء بالإستمرار في تنفيذ حكم المحكمة الدستورية العليا على الوجه المبين باسبابه ..... دون ما حاجة إلى التعرض لما تضمنه حكم الهيئة العامة للمواد الجنائية المشار إليه في تدويناته من تقريرات لا تطاول الحجية المطلقة لأحكام المحكمة الدستورية العليا في الدعاوى الدستورية ، سواء كان الحكم قد قضى بعدم دستورية النص الطعين أو برفض الدعوى أو بعدم قبولها فصلاً في مسألة دستورية ، بما يلزم كل سلطة في الدولة – بما فيها الجهات القضائية على اختلافها – باحترام قضائها و تنفيذ مقتضاه على وجهه الصحيح امتثالاً للمادتين ( 72 ، 178 ) من الدستور و الفقرة الأولى من المادة 49 من قانون المحكمة الدستورية العليا ... و بما مؤداه عدم الإعتداد بأي عقبة تكون قد عطلت من هذا التنفيذ أو انحرفت بجوهره أو حدت من مداه ". حكمها الصادر في القضية رقم 1 لسنة 19 ق منازعة تنفيذ دستورية – جلسة 3/10/.1998.
و على ذلك فإن حكم المحكمة الدستورية هو الواجب التطبيق ، و يتعين على دوائر محكمة النقض التي قضت بما يخالفه أن تنزل على مقتضى و مضمون ذلك الحكم ، احتراماً للشرعية الدستورية و آلياتها التي انتظمتها أحكام الدستور و القانون ، فمبادئ المحكمة الدستورية تمثل صحيح مضمون الدستورالذي يتعين على الجميع النزول على أحكامه باعتباره التشريع صاحب السموو الصدارة على ما عداه ، و بالتالي فلتلك المبادئ ذات القيمة .
أشرف سعد الدين المحامي بالإسكندرية
0126128907