من طرف باسم الشعب
المحكمة الدستورية العليا
بالجلسة العلنية المنعقدة يوم الأحد، الثانى عشر من مايو سنة 2013م، الموافق الثانى من رجب سنة 1434ه.
برئاسة السيد المستشار / ماهر البحيري رئيس المحكمة
وعضوية السادة المستشارين: عبد الوهاب عبد الرازق ومحمد عبد العزيز الشناوي وماهر سامي يوسف ومحمد خيري طه النجار وسعيد مرعى عمرو والدكتور/ عادل عمر شريف نواب رئيس المحكمة
وحضور السيد المستشار الدكتور / حمدان حسن فهمي رئيس هيئة المفوضين
وحضور السيد / محمد ناجى عبد السميع أمين السر
أصدرت الحكم الآتى
فى القضية المقيدة بجدول المحكمة الدستورية العليا برقم 229 لسنة 29 قضائية " دستورية ".
المقامة من
السيد/ مدحت جمال الدين سيف
ضد
1- السيد رئيس مجلس الوزراء
2- السيد وزير المالية
الإجراءات
بتاريخ 20 أكتوبر سنة 2007، أودع المدعى صحيفة الدعوى قلم كتاب هذه المحكمة، طالباً الحكم بعدم دستورية نص الفقرة الثانية من المادة 103 من قانون الضرائب على الدخل الصادر بالقانون رقم 157 لسنة 1981 المعدل بالقانون رقم 187 لسنة 1993، ونص الفقرة الأولى من المادتين الخامسة والسادسة من مواد إصدار قانون الضريبة على الدخل الصادر بالقانون رقم 91 لسنة 2005.
وقدمت هيئة قضايا الدولة مذكرة طلبت فيها ختامها الحكم بعدم قبول الدعوى بالنسبة للطعن على نص الفقرة الأولى من المادتين الخامسة والسادسة من مواد إصدار قانون الضريبة على الدخل الصادر بالقانون رقم 91 لسنة 2005 ورفض الدعوى بالنسبة لباقي الطلبات.
وبعد تحضير الدعوى، أودعت هيئة المفوضين تقريراً برأيها.
ونُظرت الدعوى على الوجه المبين بمحضر الجلسة، وقررت المحكمة إصدار الحكم فيها بجلسة اليوم.
المحكمة
بعد الاطلاع على الأوراق، والمداولة.
حيث إن الوقائع - على ما يتبين من صحيفة الدعوى وسائر الأوراق - تتحصل فى أن مصلحة الضرائب كانت قد قدرت صافى إيرادات المدعى عن نشاطه فى مهنة المحاماة عن سنة 2001 تقديراً جزافياً بمبلغ 10264 جنيهاً، استناداً إلى تقديمه إقراراً تقديرياً غير مستند إلى دفاتر وسجلات، وبتاريخ 6/4/2004 تقدم المدعى بطعن على تقديرات المصلحة أمام لجنة طعن ضرائب كفر الشيخ – الدائرة التاسعة – قيد أمامها برقم 117 لسنة 2005، وبجلسة 12/2/2005 قررت اللجنة تخفيض تقديرات مأمورية الضرائب عن تلك السنة إلى 4343 جنيه، وإذ لم يرتض المدعى هذا القرار فقد طعن عليه أمام محكمة الإسكندرية الابتدائية بالدعوى رقم 971 لسنة 2006 كلى ضرائب، وأثناء نظر الدعوى، دفع بعدم دستورية نص الفقرة الثانية من المادة 103 من قانون الضرائب على الدخل الصادر بالقانون رقم 157 لسنة 1981 المعدل بالقانون رقم 187 لسنة 1993، فيما تضمنه من أن يكون لمصلحة الضرائب عدم الاعتداد بالإقرار وتحديد الأرباح بطريق التقدير، ونص الفقرة الأولى من المادتين الخامسة والسادسة من القانون رقم 91 لسنة 2005 بإصدار قانون الضريبة على الدخل فيما تضمنه كل من النصين من تحديد تاريخ قبل أول أكتوبر سنة 2004، وإذ قدرت المحكمة جدية هذا الدفع، وصرحت للمدعى برفع الدعوى الدستورية، فقد أقام المدعى الدعوى الماثلة.
وحيث إن الفقرة الثانية من المادة 103 من قانون الضرائب على الدخل الصادر بالقانون رقم 157 لسنة 1981 بعد تعديله بالقانون رقم 187 لسنة، 1993، تنص على أن " ... وللمصلحة تصحيح الإقرار أو تعديله، كما يكون لها عدم الاعتداد بالإقرار وتحديد الإيرادات أو الأرباح بطريق التقدير".
وتنص المادة الخامسة من القانون رقم 91 لسنة 2005 بإصدار قانون الضريبة على الدخل على أن "تنقضى الخصومة فى جميع الدعاوى المقيدة أو المنظورة لدى جميع المحاكم على اختلاف درجاتها قبل أول أكتوبر سنة 2004 بين مصلحة الضرائب والممولين، والتى يكون موضوعها الخلاف فى تقدير الضريبة، وذلك إذا كان الوعاء السنوى للضريبة محل النزاع لا يجاوز عشرة آلاف جنيه. وتمتنع المطالبة بما لم يسدد من ضرائب تتعلق بهذه الدعاوى.
وفى جميع الأحوال لا يترتب على انقضاء الخصومة حق للممول فى استرداد ما سبق أن سدده تحت حساب الضريبة المستحقة على الوعاء المتنازع عليه.
وذلك كله ما لم يتمسك الممول باستمرار الخصومة فى الدعوى بطلب يقدم إلى المحكمة المنظور لديها الدعوى خلال ستة أشهر من تاريخ العمل بهذا القانون".
وتنص الفقرة الأولى من المادة السادسة من مواد إصدار ذلك القانون على أن "فى غير الدعاوى المنصوص عليها فى المادة الخامسة من هذا القانون، يكون للممولين فى المنازعات القائمة بينهم وبين مصلحة الضرائب، والمقيدة أو المنظورة أمام المحاكم على اختلاف درجاتها قبل أول أكتوبر سنة 2004، طلب إنهاء تلك المنازعات خلال سنة من تاريخ العمل بهذا القانون، مقابل أداء نسبة من الضريبة والمبالغ الأخرى المستحقة على الوعاء السنوى للضريبة المتنازع عليها، وفقاً للشرائح الآتية:.......".
وحيث إن من المقرر – وعلى ما جرى به قضاء هذه المحكمة – أن نطاق الدعوى الدستورية، ينحصر فى الحدود التى تعلق بها الدفع بعدم الدستورية المثار أمام محكمة الموضوع، وكان المدعى قد قصر دفعه على عجز الفقرة الثانية من المادة 103 من قانون الضرائب على الدخل الصادر بالقانون رقم 157 لسنة 1981 المعدل بالقانون رقم 187 لسنة 1993 والذى ينص على أن " .... ويكون لها عدم الاعتداد بالإقرار وتحديد الإيرادات أوالأرباح بطريق التقدير"، كما انصب دفعه على ما تضمنه نص الفقرة الأولى من كل من المادتين الخامسة والسادسة من مواد إصدار قانون الضريبة على الدخل الصادر بالقانون رقم 91 لسنة 2005 من تعيين تاريخ قبل أول أكتوبر سنة 2004 لتحديد مجال تطبيق أحكامهما، ومن ثم فإن نطاق الدعوى الراهنة يتحدد بهذه النصوص دون غيرها.
وحيث إن المصلحة الشخصية المباشرة – وهى شرط لقبول الدعوى الدستورية- مناطها أن يكون ثمة ارتباط بينها وبين المصلحة فى الدعوى الموضوعية، وذلك بأن يكون الفصل فى المسألة الدستورية لازماً للفصل فى الطلبات الموضوعية المرتبطة بها والمطروحة أمام محكمة الموضوع، وكان النزاع الموضوعى يدور حول الطعن على قرار لجنة الطعن الضريبى بتخفيض إيرادات المدعى عن نشاطه فى مهنة المحاماة عن سنة 2001 إلى 4343 جنيهاً، وعدم اعتداد مصلحة الضرائب بالإقرارات المقدمة منه، وتحديد إيراداته عن ذلك النشاط بطريق التقدير الجزافى، فإن المصلحة الشخصية المباشرة فى الدعوى تكون متحققة بالنسبة للطعن على عجز الفقرة الثانية من المادة 103 من قانون الضرائب على الدخل، وما تضمنه نص الفقرة الأولى من المادة الخامسة من مواد إصدار قانون الضريبة على الدخل من تحديد نطاق تطبيق أحكامه بتاريخ قبل أول أكتوبر سنة 2004، دون ما تضمنه نص الفقرة الأولى من المادة السادسة من مواد إصدار ذلك القانون فى هذا الشأن، إذ تنصب أحكامه على الدعاوى المقيدة أو المنظورة لدى المحاكم قبل أول أكتوبر سنة 2004، والتى يجاوز الوعاء السنوى للضريبة محل النزاع فيها عشرة آلاف جنيه، وهو ليس حال الدعوى الماثلة، وتبعاً لذلك فإن القضاء فى المسألة الدستورية المتعلقة بهذا النص لن يكون ذا أثر أو انعكاس على الدعوى الموضوعية والطلبات المطروحة بها، وقضاء محكمة الموضوع فيها، الأمر الذى يتعين معه القضاء بعدم قبول الدعوى بالنسبة لذلك النص، وبقبولها بالنسبة لباقى النصوص المشار إليها، ولا يغير من ذلك إلغاء قانون الضرائب على الدخل الصادر بالقانون رقم 157 لسنة 1981، بمقتضى نص المادة الثانية من القانون رقم 91 لسنة 2005 بإصدار قانون الضريبة على الدخل، إذ المقرر فى قضاء هذه المحكمة أن إلغاء النص التشريعى المطعون فيه لا يحول دون النظر والفصل فى الطعن بعدم الدستورية قبل من طبق عليهم ذلك القانون خلال فترة نفاذه، وترتبت بمقتضاه آثار قانونية بالنسبة إليهم، وتبعاً لذلك توافرت لهم مصلحة شخصية فى الطعن بعدم دستوريته، ذلك أن الأصل فى تطبيق القاعدة القانونية أنها تسرى على الوقائع التى تتم فى ظلها أى خلال الفترة من تاريخ العمل بها حتى إلغائها، فإذا ألغيت هذه القاعدة وحلت محلها قاعدة قانونية أخرى، فإن القاعدة الجديدة تسرى من الوقت المحدد لنفاذها، ويقف سريان القاعدة القديمة من تاريخ إلغائها، وبذلك يتحدد النطاق الزمنى لسريان كل من القاعدتين القانونيتين، ومن ثم فإن المراكز القانونية التى نشأت وترتبت آثارها فى ظل أى من القانونين – القديم والجديد- تخضع لحكمه، فما نشأ منها وترتبت آثاره فى ظل القانون القديم يظل خاضعاً لحكمه، وما نشأ من مراكز قانونية وترتبت آثاره فى ظل القانون الجديد يخضع لهذا القانون وحده، وعلى ذلك فإن إلغاء قانون الضرائب على الدخل على النحو المشار إليه، والذى طبق على المدعى أثناء فترة نفاذه، وترتبت بمقتضاه آثار قانونية فى حقه، لا ينفى مصلحته فى الطعن عليه بعدم الدستورية، والتى تبقى قائمة ومتحققة فى حدود نطاقها المتقدم ذكره.
وحيث إن المدعى ينعى على النصوص المطعون فيها مخالفة المواد 8 ، 38 ، 40 من دستور سنة 1971، بقالة أن عجز الفقرة الثانية من المادة 103 من قانون الضرائب على الدخل المشار إليه قد أطلق يد مصلحة الضرائب فى تقدير إيرادات وأرباح صغار الممولين دون ضوابط أو أسباب عند رفض إقراراتهم، كما حدد نص الفقرة الأولى من المادة الخامسة من القانون 91 لسنة 2005 بإصدار قانون الضريبة على الدخل السالف الذكر تاريخ أول أكتوبر سنة 2004 لتحديد مجال انطباق أحكامه والإفادة منها، بما يعد إخلالاً بمبدأى المساواة وتكافؤ الفرص، وبمقتضيات العدالة الاجتماعية التى يقوم عليها النظام الضريبى، والتى يتعين كفالتها للممولين.
وحيث إن المقرر أن حماية هذه المحكمة للدستور، إنما ينصرف إلى الدستور القائم، إلا أنه إذا كان هذا الدستور ليس ذا أثر رجعى، فإنه يتعين إعمال أحكام الدستور السابق الذى صدر النص المطعون عليه فى ظل العمل بأحكامه، طالما أن هذا النص قد عمل بمقتضاه إلى أن تم إلغاؤه أو استبدل نص آخر به خلال مدة سريان ذلك الدستور " . متى كان ذلك ، وكان قانون الضرائب على الدخل الصادر بالقانون رقم 157 لسنة 1981 المعدل بالقانون رقم 187 لسنة 1993، الذى تضمن النص المطعون فيه، قد تم إلغاؤه بمقتضى قانون الضريبة على الدخل الصادر بالقانون رقم 91 لسنة 2005، قبل نفاذ الإعلان الدستورى الصادر بتاريخ 30/3/2011 ، والدستور الحالى الصادر فى 25/12/2012، ومن ثم يتعين الاحتكام فى شأن المسألة الدستورية المتعلقة بالنص المطعون فيه، إلى نصوص دستور سنة 1971 ، الذى صدر القانون المشتمل على النص المطعون فيه، وتم العمل به إلى أن تم إلغاؤه، خلال مدة سريان ذلك الدستور.
وحيث إن قضاء هذه المحكمة قد جرى على أن " الضريبة فريضة مالية تقتضيها الدولة جبراً وبصفة نهائية من المكلفين بها، وهى بكل صورها تمثل عبئاً مالياً عليهم، ويتعين – تبعاً لذلك- وبالنظر إلى وطأتها وخطورة تكلفتها– أن يكون العدل من منظور اجتماعى مهيمناً عليها بمختلف صورها محدداً الشروط الموضوعية لاقتضائها نائياً عن التمييز بينها دون مسوغ، فذلك وحده ضمان خضوعها لشرط الحماية القانونية المتكافئة التى كفلها الدستور للمواطنين جميعاً فى شأن الحقوق عينها، فلا يحكمها إلا مقاييس موحدة لا تتفرق بها ضوابطها. ولما كانت السلطة التشريعية التى تنظم أوضاع الضريبة العامة بقانون يصدر عنها – إعمالا لنص المادة (119) من دستور سنة 1971 - يكون متضمناً تحديد وعائها وأسس تقديره وبيان مبلغها، والملتزمين أصلاً بأدائها، والمسئولين عن توريدها، وقواعد ربطها وتحصيلها وتوريدها وضوابط تقادمها، وغير ذلك مما يتصل ببنيانها. كما أن الضريبة التى يكون أداؤها واجباً وفقاً للقانون – وعلى ما تدل عليه المادتان (61، 119) من دستور سنة 1971 - هى التى تتوافر لها قوالبها الشكلية وأسسها الموضوعية، وتكون العدالة الاجتماعية التى يقوم عليها النظام الضريبى ضابطاً فى الحدود المنصوص عليها فى المادة (38) من دستور سنة 1971، إذ ليس ثمة مصلحة مشروعة ترتجى من وراء إقرار تنظيم ضريبى يتوخى مجرد تنمية موارد الدولة من خلال فرض ضريبة تفتقر إلى تلك القوالب والأسس، ذلك أن جباية الأموال فى ذاتها لا تعتبر هدفاً يحميه الدستور.
وحيث إن من المستقر عليه فى قضاء هذه المحكمة " أن تحديد دين الضريبة يفترض التوصل إلى تقدير حقيقى لقيمة المال الخاضع لها، باعتبار أن ذلك يُعد شرطاً لازماً لعدالة الضريبة، ولصون مصلحة كل من الممول والخزانة العامة، ويتعين أن يكون ذلك الدين –وهو مايطلق عليه وعاء الضريبة ممثلاً فى المال المحمل بعبئها- محققاً ومحدداً على أسس واقعية يكون ممكناً معها الوقوف على حقيقته على أكمل وجه، ولا يكون الوعاء محققاً إلا إذا كان ثابتاً بعيداً عن شبهة الاحتمال أو الترخص، ذلك أن مقدار الضريبة أو مبلغها أو دينها إنما يتحدد مرتبطاً بوعائها، باعتباره منسوباً إليه، ومحمولاً عليه، وفق الشروط التى يقدر المشرع معها واقعية الضريبة وعدالتها، بما لا مخالفة فيه للدستور، وبغير ذلك لا يكون لتحديد وعاء الضريبة من معنى، ذلك أن وعاء الضريبة هو مادتها، والغاية من تقرير الضريبة هو أن يكون هذا الوعاء مصرفها. ولا يحول إقرار السلطة التشريعية لقانون الضريبة العامة دون أن تباشر هذه المحكمة رقابتها عليه فى شأن توافر الشروط الموضوعية لعناصر تلك الضريبة؛ وذلك بالنظر إلى خطورة الآثار التى تحدثها، وتمتد هذه الرقابة إلى الواقعة القانونية التى أنشأتها، وقوامها تلك الصلة المنطقية بين شخص محدد يعتبر ملتزماً بها، والمال المتخذ وعاءً لها محملاً بعبئها، وهذه الصلة -وهى التى لا تنهض الضريبة بتخلفها تتحراها هذه المحكمة لضمان أن يظل إطارها مرتبطاً بما ينبغى أن يقيمها على حقائق العدل الاجتماعى، محدداً مضمونها وغايتها على ضوء القيم التى احتضنها الدستور.
وحيث إن المشرع قد أورد النص المطعون فيه ضمن الأحكام العامة الواردة بالباب السادس من الكتاب الأول من قانون الضرائب على الدخل المشار إليه، ولم يحقق فيه التوازن المطلوب بين أمرين هما حق الدولة فى استئداء الضريبة المستحقة قانوناً، لما تمثله من أهمية بالغة نحو وفاء الدولة بالتزاماتها العامة تجاه الأفراد، وبين الضمانات الدستورية والقانونية المقررة فى مجال فرض الضرائب على المواطنين، لاسيما من حيث تحديد وعاء الضريبة تحديداً حقيقياً كشرط لعدالتها. ذلك أن المشرع قد منح بهذا النص مصلحة الضرائب سلطة عدم الاعتداد بالإقرار وتحديد الإيرادات والأرباح بطريق التقدير الجزافى، دون تقييد سلطتها فى هذا الشأن بضوابط ومعايير حاكمة، يعد التزامها شرطاً لعدالة الضريبة، ولصون مصلحة كل من الممولين والخزانة العامة، وتكفل أن يكون وعاء الضريبة ممثلاً فى المال المحمل بعبئها محققاً ومحدداً على أسس واقعية يضحى ممكناً معها الوقوف على حقيقته بعيداً عن شبهة الاحتمال أو الترخص، وصولاً إلى تقدير حقيقى لهذا الوعاء، وتحديد المقدرة التكليفية للممولين تحديداً حقيقياً بعيداً عن الشطط فى التقدير الذى يجاوز أرباح الممولين الفعلية، ويتعداها إلى أصل رأس المال فيدمره، ويقيم الربط الضريبى على أسس غير واقعية، تصادم التوقع المشروع لهم، وتباغت حياتهم وتعصف بمقدراتهم ، وتصم الإقرارات المقدمة منهم بعدم الصحة فلا يكون مقدار الضريبة الملزمين بأدائها معروفاً لهم قبل استحقاقها، ولا عبؤها ماثلاً فى أذهانهم عند سابق تعاملاتهم، بما لازمه ترخص مصلحة الضرائب فى تحديد وعاء الضريبة ومادتها ومصرفها ومقدارها تبعاً لذلك، بعيداً عن الضوابط الدستورية الحاكمة لإنشاء الضرائب العامة، ويتضمن إهداراً لقواعد العدالة الاجتماعية التى يقوم عليها النظام الضريبى وتهيمن عليه، وذلك كله بالمخالفة لنصوص المواد 61 ، 38 ، 119 من دستور سنة 1971 ، ولا يغير من ذلك تحميل مصلحة الضرائب طبقاً لنص المادتين (100) ، (104) من قانون الضرائب على الدخل بعبء الإثبات فى حالة عدم الاعتداد بالإقرار المعتمد من أحد المحاسبين والمستند إلى دفاتر منتظمة يتم إمساكها طبقاً لأحكام القانون، وإذ لم يحدد القانون القواعد الحاكمة للإثبات فى هذه الحالة، بما يضمن عدالته والوصول إلى تقدير حقيقى لوعاء الضريبة، بل منح نص المادة 105 من هذا القانون المصلحة سلطة ربط الضريبة طبقاً لما يستقر عليه رأيها فى حالة عدم موافقة الممول على التقدير أو لم يقم بالرد على ملاحظات المصلحة فى المهلة المحددة، هذا فضلاً عن أن تحميل المصلحة بعبء الإثبات على النحو المشار إليه لا يسرى فى حالة عدم انتظام الدفاتر والسجلات أو عدم الإمساك بها، وبالنسبة لصغار الممولين من أصحاب النشاط التجارى أو الصناعى غير الملتزمين بإمساك دفاتر منتظمة أو اعتماد إقراراتهم الضريبية من أحد المحاسبين، والذين لا يمكن استبعادهم بحال من نطاق الحماية الدستورية، ذلك أن التجاء مصلحة الضرائب إلى طريق التقدير يكون باعتباره أسلوب محاسبة وليس جزاء، بما يوجب مراعاة توفير الضمانات الدستورية فيما تجريه المصلحة من تقديرات، وعدم حرمان هؤلاء الممولين من الحق فى المعاملة القانونية الكافلة لمشروعية فرض الضريبة عليهم، وضمان تقدير وعائها تقديراً حقيقياً يقوم على ما تنبئ به مؤشرات دخلهم وغيرها من القرائن والأدلة، وذلك كله من خلال إخضاع تقديرات المصلحة لإيراداتهم وأرباحهم لضوابط أومعايير تكفل لهم ذلك، وتبعد تلك التقديرات عن أسلوب التقدير الجزافى، الذى عزف عنه المشرع فى قانون الضريبة على الدخل الصادر بالقانون رقم 91 لسنة 2005، مما يتعين معه القضاء بعدم دستورية النص المطعون فيه فيما لم يتضمنه من وضع ضوابط أومعايير للتقدير الذى تجريه المصلحة عند تحديدها لإيرادات وأرباح الممولين طبقاً لأحكامه.
وحيث إنه بالنسبة للطعن على ما تضمنه نص الفقرة الأولى من المادة الخامسة من مواد إصدار قانون الضرائب على الدخل الصادر بالقانون رقم 91 لسنة 2005 من تحديد نطاق تطبيق أحكامه بتاريخ قبل أول أكتوبر سنة 2004، فإن هذه المحكمة تباشر رقابتها على ذلك النص الذى لا زال معمولاً به، من خلال أحكام الدستور الحالى الصادر بتاريخ 25/12/2012، باعتباره الوثيقة الدستورية الحاكمة للنزاع الدائر حول هذا النص.
وحيث إن المستقر عليه فى قضاء هذه المحكمة أن السلطة التى يملكها المشرع فى مجال تنظيم الحقوق، وإن كان الأصل فيها هو إطلاقها، إلا أن القيود التى يفرضها الدستور لصون هذه الحقوق من صور العدوان المحتمل عليها، هى التى تبين تخوم الدائرة التى لا يجوز أن يتداخل التنظيم التشريعى فيها هدفاً للحقوق التى يكفلها الدستور، أو مؤثراً فى محتواها بما ينال منها، ومن ثم تمثل هذه الدائرة مجالاً حيوياً لا يتنفس الحق إلا من خلالها، ولا يكون تنظيم هذا الحق ممكناً من زاوية دستورية إلا فيما وراء حدودها الخارجية، ليكون اقتحامها مجانباً لتنظيمه، وعدواناً عليه أدخل إلى مصادرته أو تقييده، كذلك لا يجوز أن تنفصل النصوص القانونية التى نظم بها المشرع موضوعاً محدداً عن أهدافها، بل يجب أن تكون هذه النصوص مدخلاً إليها، وموطئاً لإشباع مصلحة عامة لها اعتبارها، ومرد ذلك، أن كل تنظيم تشريعى لايصدر عن فراغ، ولايعتبر مقصوداً لذاته، بل مرماه إنفاذ أغراض بعينها يتوخاها، وتعكس مشروعيتها إطاراً للمصلحة العامة التى أقام المشرع عليها هذا التنظيم باعتباره أداة تحقيقها، وطريق الوصول إليها.
كما جرى قضاء هذه المحكمة على أن مبدأ المساواة أمام القانون، أساس للعدل، وهو أدخل إلى جوهر الحرية، وأكفل لإرساء السلام الاجتماعى،• ولئن جاز القول بأن الأصل فى كل تنظيم تشريعى أن يكون منطويا على تقسيم أو تصنيف أو تمييز من خلال الأعباء التى يلقيها على البعض، أو المزايا التى يمنحها لفئة دون غيرها، إلا أن اتفاق هذا التنظيم مع أحكام الدستور، يفترض ألا تنفصل النصوص القانونية التى نظم بها المشرع موضوعا محددا، عن أهدافها، ليكون اتصال الأغراض التى توخاها، بالوسائل، منطقيا، وليس واهياً أو واهناً، بما يخل بالأسس الموضوعية التى يقوم عليها التمييز المبرر دستوريا.
وحيث إن قانون الضرائب على الدخل الصادر بالقانون رقم 157 لسنة 1981 المعدل بالقانون رقم 187 لسنة 1993 قد نظم فى المواد 157 وما بعدها منه تشكيل لجان الطعن الضريبى وإجراءات مباشرتها لمهامها، على نحو يبين منه أن هذه اللجان لا تعدو أن تكون هيئات إدارية أناط بها القانون مهمة الفصل فى المنازعات التى تتردد بين مصلحة الضرائب والممولين، باعتبار أن اللجوء إليها يمثل مرحلة أولية، قصد بها إعادة النظر فى اختلاف وجهات النظر بين الطرفين قبل الإلتجاء إلى القضاء، وإذا كانت المادتين 161 ، 162 من القانون المار ذكره، قد نصت على أن للطرفين الحق فى الطعن على قرار لجنة الطعن الضريبى أمام المحكمة الابتدائية المختصة خلال ثلاثين يوماً من تاريخ إعلان قرار اللجنة، ولهما استئناف الحكم الصادر من تلك المحكمة أمام محكمة الاستئناف أياً كانت قيمة النزاع، فإن النصوص المذكورة باشتراطها عرض الخلاف بداءة على لجان الطعن الضريبى تكون قد استهدفت فتح الطريق أمام محاولة التوفيق بين الممول ومصلحة الضرائب، توخياً لدرء المضى فى خصومة يمكن تسوية عناصرها توفيقاً، فإذا لم تتحقق مثل هذه التسوية، فقد أتاحت هذه النصوص للطرفين أن يلجئا إلى القضاء بدرجاته المتعددة حسماً لهذا النزاع، وبذلك تكون تلك النصوص قد توخت من اشتراطها عرض النزاع على تلك اللجان تحقيق مصلحة مشروعة لا تنفصل فى غايتها عن الخصومة القضائية أمام المحاكم المختصة، باستهدافها حسم تلك المنازعات على وجه السرعة وبإجراءات أكثر يسراً، بما قد يغنى عن الخصومة القضائية، وإن كان لا يحول دونها. متى كان ذلك، وكان النص المطعون فيه قد قصر نطاق تطبيق الحكم الوارد به، والقاضى بإنقضاء الخصومة على الدعاوى المقيدة أو المنظورة أمام جميع المحاكم على اختلاف درحاتها، واستهدف من ذلك – على ما يتبين من الأعمال التحضيرية للقانون المذكور – التيسير على الممولين وتصفية المنازعات بينهم وبين مصلحة الضرائب، وإنهاء الخصومات بينهم، وتطبيق العفو الضريبى عليهم، مستبعداً من هذا النطاق الطعون المقامة أمام لجان الطعن الضريبى، والتى يكون موضوعها الخلاف فى تقدير الضريبة، ولا يجاوز الوعاء السنوى للضريبة محل النزاع فيها عشرة آلاف جنيه، دون مقتض أو مصلحة مشروعة تبرره ، إلا ما أوضحه وزير المالية فى هذا الشأن بمضبطة مجلس الشعب الجلسة الخامسة والستين المعقودة صباح السبت الموافق 9 أبريل سنة 2005 من أن اللجان فى يد المصلحة ووزير المالية، وأن إنهاء النزاع أمامها لا يحتاج إلى قانون،وهو ما يتصادم ونص المادة 119 من دستور سنة 1971، والتى تقابلها المادة 18 من الإعلان الدستورى الصادر فى 30/3/2011 والمادة 26 من الدستور الحالى الصادر فى 25/12/2012، والتى لا تجيز الإعفاء من أداء الضريبة العامة إلا فى الأحوال المبينة فى القانون، هذا فضلاً عن أن المشرع وإن حدد تاريخ العمل بقانون الضريبة على الدخل الصادر بالقانون رقم 91 لسنة 2005 فى 10/6/2005 – اليوم التالى لتاريخ نشره فى الجريدة الرسمية طبقاً لنص المادة التاسعة من مواد قانون الإصدار المشار إليه والتى استثنت بعض الحالات من هذا الحكم – إلا أنه عين تاريخاً آخر لتحديد مجال تطبيق الحكم الوارد بالنص المطعون فيه، والذى بمقتضاه تنقضى الخصومة فى الدعاوى المقيدة أو المنظورة لدى جميع المحاكم على اختلاف درجاتها قبل أول أكتوبر سنة 2004، دون أن يستند فى ذلك إلى أساس موضوعى، سوى ما أشار إليه وزير المالية بمضبطة مجلس الشعب السالفة الذكر، من أن تحديد هذا التاريخ جاء درءاً للخطر الناشئ عن سبق الإعلان فى اجتماع الحزب الوطنى المعقود فى 23 سبتمبر سنة 2004 عن العزم على إنهاء المنازعات القضائية القائمة بين المصلحة والممولين وإسقاطها، والذى قد يشجع بعض الممولين على عدم سداد الضرائب المستحقة عليهم، والدخول فى منازعات قضائية مع مصلحة الضرائب توصلاً للاستفادة من ذلك النص، وهى جميعاً لا تكفى مسوغاً لاتخاذ التاريخ المذكور أساساً لتحديد نطاق تطبيق الأحكام المشار إليها، وعلى ذلك فإن النص المطعون فيه وقد استبعد من مجال تطبيق أحكامه الدعاوى المقيدة أو المنظورة لدى جميع المحاكم على اختلاف درجاتها بعد التاريخ المذكور، وكذا الطعون المقامة أمام لجان الطعن الضريبى قبل ذلك التاريخ وبعده، والتى ينصب الخلاف فيها على ذات الموضوع والمحل، فإنه يكون متضمناً إهداراً للحق فى الحماية القانونية المتكافئة التى لا تمييز فيها بين المراكز القانونية المتمثلة للممولين للضريبة، ومنطوياً على تقسيم وتصنيف بينهم، ومتبنياً تمييزاً يناقض الغاية من وراء تقريره، ليصير ارتباطه عقلاً بأهدافه، باعتباره الوسيلة التى صاغها المشرع لتحقيقها، واهياً ليقع النص الطعين فى حدود نطاقه المشار إليه – مصادماً لمبدأ المساواة الذى كفله الدستور الحالى فى المادتين 8 و 33 منه، ولمقتضيات العدالة الاجتماعية التى حرصت المادتان 14 و 26 من ذلك الدستور على توكيدها، باعتبارها أحد الدعائم الأساسية التى يقوم عليها الاقتصاد الوطنى، وهدف رئيسى لخطة التنمية تسعى إلى تحقيقه، والقاعدة الحاكمة للنظام الضريبى وإنشاء الضرائب وإنفاذها فى حق الممول، فضلاً عن مخالفة هذا النص للمادة 81 من الدستور، التى لا تجيز لأى قانون يتناول بالتنظيم ممارسة الحقوق والحريات أن يقيدها بما يمس أصلها أو جوهرها، الأمر الذى يتعين معه القضاء بعدم دستورية هذا النص فى حدود نطاقه المتقدم، وسقوط الأحكام المقابلة الواردة بالكتاب الدورى رقم 3 لسنة 2005 الصادر من وزير المالية بشأن قواعد انقضاء الخصومة وفقاً لأحكام النص المذكور، والتى ترتبط فى وجودها وزوالها بذلك النص ارتباطاً لا يقبل الفصل أو التجزئة.
فلهذه الأسباب
حكمت المحكمة: أولاً: بعدم دستورية عجز الفقرة الثانية من المادة 103 من قانون الضرائب على الدخل الصادر بالقانون رقم 157 لسنة 1981 المعدل بالقانون رقم 187 لسنة 1993 فيما تضمنه من تخويل مصلحة الضرائب عدم الاعتداد بالإقرار وتحديد الإيرادات والأرباح بطريق التقدير، دون وضع ضوابط أو معايير لهذا التقدير.
ثانياً: عدم دستورية عبارة " قبل أول أكتوبر سنة 2004" الواردة بنص المادة الخامسة من القانون رقم 91 لسنة 2005 بإصدار قانون الضريبة على الدخل، وسقوط الأحكام المقابلة الواردة بالكتاب الدورى رقم 3 لسنة 2005 الصادر من وزير المالية بشأن قواعد انقضاء الخصومة وفقاً لأحكام النص المشار إليه.
ثالثاً: إلزام الحكومة بالمصروفات ومبلغ مائتى جنيه مقابل أتعاب المحاماة
المحكمة الدستورية العليا
بالجلسة العلنية المنعقدة يوم الأحد، الثانى عشر من مايو سنة 2013م، الموافق الثانى من رجب سنة 1434ه.
برئاسة السيد المستشار / ماهر البحيري رئيس المحكمة
وعضوية السادة المستشارين: عبد الوهاب عبد الرازق ومحمد عبد العزيز الشناوي وماهر سامي يوسف ومحمد خيري طه النجار وسعيد مرعى عمرو والدكتور/ عادل عمر شريف نواب رئيس المحكمة
وحضور السيد المستشار الدكتور / حمدان حسن فهمي رئيس هيئة المفوضين
وحضور السيد / محمد ناجى عبد السميع أمين السر
أصدرت الحكم الآتى
فى القضية المقيدة بجدول المحكمة الدستورية العليا برقم 229 لسنة 29 قضائية " دستورية ".
المقامة من
السيد/ مدحت جمال الدين سيف
ضد
1- السيد رئيس مجلس الوزراء
2- السيد وزير المالية
الإجراءات
بتاريخ 20 أكتوبر سنة 2007، أودع المدعى صحيفة الدعوى قلم كتاب هذه المحكمة، طالباً الحكم بعدم دستورية نص الفقرة الثانية من المادة 103 من قانون الضرائب على الدخل الصادر بالقانون رقم 157 لسنة 1981 المعدل بالقانون رقم 187 لسنة 1993، ونص الفقرة الأولى من المادتين الخامسة والسادسة من مواد إصدار قانون الضريبة على الدخل الصادر بالقانون رقم 91 لسنة 2005.
وقدمت هيئة قضايا الدولة مذكرة طلبت فيها ختامها الحكم بعدم قبول الدعوى بالنسبة للطعن على نص الفقرة الأولى من المادتين الخامسة والسادسة من مواد إصدار قانون الضريبة على الدخل الصادر بالقانون رقم 91 لسنة 2005 ورفض الدعوى بالنسبة لباقي الطلبات.
وبعد تحضير الدعوى، أودعت هيئة المفوضين تقريراً برأيها.
ونُظرت الدعوى على الوجه المبين بمحضر الجلسة، وقررت المحكمة إصدار الحكم فيها بجلسة اليوم.
المحكمة
بعد الاطلاع على الأوراق، والمداولة.
حيث إن الوقائع - على ما يتبين من صحيفة الدعوى وسائر الأوراق - تتحصل فى أن مصلحة الضرائب كانت قد قدرت صافى إيرادات المدعى عن نشاطه فى مهنة المحاماة عن سنة 2001 تقديراً جزافياً بمبلغ 10264 جنيهاً، استناداً إلى تقديمه إقراراً تقديرياً غير مستند إلى دفاتر وسجلات، وبتاريخ 6/4/2004 تقدم المدعى بطعن على تقديرات المصلحة أمام لجنة طعن ضرائب كفر الشيخ – الدائرة التاسعة – قيد أمامها برقم 117 لسنة 2005، وبجلسة 12/2/2005 قررت اللجنة تخفيض تقديرات مأمورية الضرائب عن تلك السنة إلى 4343 جنيه، وإذ لم يرتض المدعى هذا القرار فقد طعن عليه أمام محكمة الإسكندرية الابتدائية بالدعوى رقم 971 لسنة 2006 كلى ضرائب، وأثناء نظر الدعوى، دفع بعدم دستورية نص الفقرة الثانية من المادة 103 من قانون الضرائب على الدخل الصادر بالقانون رقم 157 لسنة 1981 المعدل بالقانون رقم 187 لسنة 1993، فيما تضمنه من أن يكون لمصلحة الضرائب عدم الاعتداد بالإقرار وتحديد الأرباح بطريق التقدير، ونص الفقرة الأولى من المادتين الخامسة والسادسة من القانون رقم 91 لسنة 2005 بإصدار قانون الضريبة على الدخل فيما تضمنه كل من النصين من تحديد تاريخ قبل أول أكتوبر سنة 2004، وإذ قدرت المحكمة جدية هذا الدفع، وصرحت للمدعى برفع الدعوى الدستورية، فقد أقام المدعى الدعوى الماثلة.
وحيث إن الفقرة الثانية من المادة 103 من قانون الضرائب على الدخل الصادر بالقانون رقم 157 لسنة 1981 بعد تعديله بالقانون رقم 187 لسنة، 1993، تنص على أن " ... وللمصلحة تصحيح الإقرار أو تعديله، كما يكون لها عدم الاعتداد بالإقرار وتحديد الإيرادات أو الأرباح بطريق التقدير".
وتنص المادة الخامسة من القانون رقم 91 لسنة 2005 بإصدار قانون الضريبة على الدخل على أن "تنقضى الخصومة فى جميع الدعاوى المقيدة أو المنظورة لدى جميع المحاكم على اختلاف درجاتها قبل أول أكتوبر سنة 2004 بين مصلحة الضرائب والممولين، والتى يكون موضوعها الخلاف فى تقدير الضريبة، وذلك إذا كان الوعاء السنوى للضريبة محل النزاع لا يجاوز عشرة آلاف جنيه. وتمتنع المطالبة بما لم يسدد من ضرائب تتعلق بهذه الدعاوى.
وفى جميع الأحوال لا يترتب على انقضاء الخصومة حق للممول فى استرداد ما سبق أن سدده تحت حساب الضريبة المستحقة على الوعاء المتنازع عليه.
وذلك كله ما لم يتمسك الممول باستمرار الخصومة فى الدعوى بطلب يقدم إلى المحكمة المنظور لديها الدعوى خلال ستة أشهر من تاريخ العمل بهذا القانون".
وتنص الفقرة الأولى من المادة السادسة من مواد إصدار ذلك القانون على أن "فى غير الدعاوى المنصوص عليها فى المادة الخامسة من هذا القانون، يكون للممولين فى المنازعات القائمة بينهم وبين مصلحة الضرائب، والمقيدة أو المنظورة أمام المحاكم على اختلاف درجاتها قبل أول أكتوبر سنة 2004، طلب إنهاء تلك المنازعات خلال سنة من تاريخ العمل بهذا القانون، مقابل أداء نسبة من الضريبة والمبالغ الأخرى المستحقة على الوعاء السنوى للضريبة المتنازع عليها، وفقاً للشرائح الآتية:.......".
وحيث إن من المقرر – وعلى ما جرى به قضاء هذه المحكمة – أن نطاق الدعوى الدستورية، ينحصر فى الحدود التى تعلق بها الدفع بعدم الدستورية المثار أمام محكمة الموضوع، وكان المدعى قد قصر دفعه على عجز الفقرة الثانية من المادة 103 من قانون الضرائب على الدخل الصادر بالقانون رقم 157 لسنة 1981 المعدل بالقانون رقم 187 لسنة 1993 والذى ينص على أن " .... ويكون لها عدم الاعتداد بالإقرار وتحديد الإيرادات أوالأرباح بطريق التقدير"، كما انصب دفعه على ما تضمنه نص الفقرة الأولى من كل من المادتين الخامسة والسادسة من مواد إصدار قانون الضريبة على الدخل الصادر بالقانون رقم 91 لسنة 2005 من تعيين تاريخ قبل أول أكتوبر سنة 2004 لتحديد مجال تطبيق أحكامهما، ومن ثم فإن نطاق الدعوى الراهنة يتحدد بهذه النصوص دون غيرها.
وحيث إن المصلحة الشخصية المباشرة – وهى شرط لقبول الدعوى الدستورية- مناطها أن يكون ثمة ارتباط بينها وبين المصلحة فى الدعوى الموضوعية، وذلك بأن يكون الفصل فى المسألة الدستورية لازماً للفصل فى الطلبات الموضوعية المرتبطة بها والمطروحة أمام محكمة الموضوع، وكان النزاع الموضوعى يدور حول الطعن على قرار لجنة الطعن الضريبى بتخفيض إيرادات المدعى عن نشاطه فى مهنة المحاماة عن سنة 2001 إلى 4343 جنيهاً، وعدم اعتداد مصلحة الضرائب بالإقرارات المقدمة منه، وتحديد إيراداته عن ذلك النشاط بطريق التقدير الجزافى، فإن المصلحة الشخصية المباشرة فى الدعوى تكون متحققة بالنسبة للطعن على عجز الفقرة الثانية من المادة 103 من قانون الضرائب على الدخل، وما تضمنه نص الفقرة الأولى من المادة الخامسة من مواد إصدار قانون الضريبة على الدخل من تحديد نطاق تطبيق أحكامه بتاريخ قبل أول أكتوبر سنة 2004، دون ما تضمنه نص الفقرة الأولى من المادة السادسة من مواد إصدار ذلك القانون فى هذا الشأن، إذ تنصب أحكامه على الدعاوى المقيدة أو المنظورة لدى المحاكم قبل أول أكتوبر سنة 2004، والتى يجاوز الوعاء السنوى للضريبة محل النزاع فيها عشرة آلاف جنيه، وهو ليس حال الدعوى الماثلة، وتبعاً لذلك فإن القضاء فى المسألة الدستورية المتعلقة بهذا النص لن يكون ذا أثر أو انعكاس على الدعوى الموضوعية والطلبات المطروحة بها، وقضاء محكمة الموضوع فيها، الأمر الذى يتعين معه القضاء بعدم قبول الدعوى بالنسبة لذلك النص، وبقبولها بالنسبة لباقى النصوص المشار إليها، ولا يغير من ذلك إلغاء قانون الضرائب على الدخل الصادر بالقانون رقم 157 لسنة 1981، بمقتضى نص المادة الثانية من القانون رقم 91 لسنة 2005 بإصدار قانون الضريبة على الدخل، إذ المقرر فى قضاء هذه المحكمة أن إلغاء النص التشريعى المطعون فيه لا يحول دون النظر والفصل فى الطعن بعدم الدستورية قبل من طبق عليهم ذلك القانون خلال فترة نفاذه، وترتبت بمقتضاه آثار قانونية بالنسبة إليهم، وتبعاً لذلك توافرت لهم مصلحة شخصية فى الطعن بعدم دستوريته، ذلك أن الأصل فى تطبيق القاعدة القانونية أنها تسرى على الوقائع التى تتم فى ظلها أى خلال الفترة من تاريخ العمل بها حتى إلغائها، فإذا ألغيت هذه القاعدة وحلت محلها قاعدة قانونية أخرى، فإن القاعدة الجديدة تسرى من الوقت المحدد لنفاذها، ويقف سريان القاعدة القديمة من تاريخ إلغائها، وبذلك يتحدد النطاق الزمنى لسريان كل من القاعدتين القانونيتين، ومن ثم فإن المراكز القانونية التى نشأت وترتبت آثارها فى ظل أى من القانونين – القديم والجديد- تخضع لحكمه، فما نشأ منها وترتبت آثاره فى ظل القانون القديم يظل خاضعاً لحكمه، وما نشأ من مراكز قانونية وترتبت آثاره فى ظل القانون الجديد يخضع لهذا القانون وحده، وعلى ذلك فإن إلغاء قانون الضرائب على الدخل على النحو المشار إليه، والذى طبق على المدعى أثناء فترة نفاذه، وترتبت بمقتضاه آثار قانونية فى حقه، لا ينفى مصلحته فى الطعن عليه بعدم الدستورية، والتى تبقى قائمة ومتحققة فى حدود نطاقها المتقدم ذكره.
وحيث إن المدعى ينعى على النصوص المطعون فيها مخالفة المواد 8 ، 38 ، 40 من دستور سنة 1971، بقالة أن عجز الفقرة الثانية من المادة 103 من قانون الضرائب على الدخل المشار إليه قد أطلق يد مصلحة الضرائب فى تقدير إيرادات وأرباح صغار الممولين دون ضوابط أو أسباب عند رفض إقراراتهم، كما حدد نص الفقرة الأولى من المادة الخامسة من القانون 91 لسنة 2005 بإصدار قانون الضريبة على الدخل السالف الذكر تاريخ أول أكتوبر سنة 2004 لتحديد مجال انطباق أحكامه والإفادة منها، بما يعد إخلالاً بمبدأى المساواة وتكافؤ الفرص، وبمقتضيات العدالة الاجتماعية التى يقوم عليها النظام الضريبى، والتى يتعين كفالتها للممولين.
وحيث إن المقرر أن حماية هذه المحكمة للدستور، إنما ينصرف إلى الدستور القائم، إلا أنه إذا كان هذا الدستور ليس ذا أثر رجعى، فإنه يتعين إعمال أحكام الدستور السابق الذى صدر النص المطعون عليه فى ظل العمل بأحكامه، طالما أن هذا النص قد عمل بمقتضاه إلى أن تم إلغاؤه أو استبدل نص آخر به خلال مدة سريان ذلك الدستور " . متى كان ذلك ، وكان قانون الضرائب على الدخل الصادر بالقانون رقم 157 لسنة 1981 المعدل بالقانون رقم 187 لسنة 1993، الذى تضمن النص المطعون فيه، قد تم إلغاؤه بمقتضى قانون الضريبة على الدخل الصادر بالقانون رقم 91 لسنة 2005، قبل نفاذ الإعلان الدستورى الصادر بتاريخ 30/3/2011 ، والدستور الحالى الصادر فى 25/12/2012، ومن ثم يتعين الاحتكام فى شأن المسألة الدستورية المتعلقة بالنص المطعون فيه، إلى نصوص دستور سنة 1971 ، الذى صدر القانون المشتمل على النص المطعون فيه، وتم العمل به إلى أن تم إلغاؤه، خلال مدة سريان ذلك الدستور.
وحيث إن قضاء هذه المحكمة قد جرى على أن " الضريبة فريضة مالية تقتضيها الدولة جبراً وبصفة نهائية من المكلفين بها، وهى بكل صورها تمثل عبئاً مالياً عليهم، ويتعين – تبعاً لذلك- وبالنظر إلى وطأتها وخطورة تكلفتها– أن يكون العدل من منظور اجتماعى مهيمناً عليها بمختلف صورها محدداً الشروط الموضوعية لاقتضائها نائياً عن التمييز بينها دون مسوغ، فذلك وحده ضمان خضوعها لشرط الحماية القانونية المتكافئة التى كفلها الدستور للمواطنين جميعاً فى شأن الحقوق عينها، فلا يحكمها إلا مقاييس موحدة لا تتفرق بها ضوابطها. ولما كانت السلطة التشريعية التى تنظم أوضاع الضريبة العامة بقانون يصدر عنها – إعمالا لنص المادة (119) من دستور سنة 1971 - يكون متضمناً تحديد وعائها وأسس تقديره وبيان مبلغها، والملتزمين أصلاً بأدائها، والمسئولين عن توريدها، وقواعد ربطها وتحصيلها وتوريدها وضوابط تقادمها، وغير ذلك مما يتصل ببنيانها. كما أن الضريبة التى يكون أداؤها واجباً وفقاً للقانون – وعلى ما تدل عليه المادتان (61، 119) من دستور سنة 1971 - هى التى تتوافر لها قوالبها الشكلية وأسسها الموضوعية، وتكون العدالة الاجتماعية التى يقوم عليها النظام الضريبى ضابطاً فى الحدود المنصوص عليها فى المادة (38) من دستور سنة 1971، إذ ليس ثمة مصلحة مشروعة ترتجى من وراء إقرار تنظيم ضريبى يتوخى مجرد تنمية موارد الدولة من خلال فرض ضريبة تفتقر إلى تلك القوالب والأسس، ذلك أن جباية الأموال فى ذاتها لا تعتبر هدفاً يحميه الدستور.
وحيث إن من المستقر عليه فى قضاء هذه المحكمة " أن تحديد دين الضريبة يفترض التوصل إلى تقدير حقيقى لقيمة المال الخاضع لها، باعتبار أن ذلك يُعد شرطاً لازماً لعدالة الضريبة، ولصون مصلحة كل من الممول والخزانة العامة، ويتعين أن يكون ذلك الدين –وهو مايطلق عليه وعاء الضريبة ممثلاً فى المال المحمل بعبئها- محققاً ومحدداً على أسس واقعية يكون ممكناً معها الوقوف على حقيقته على أكمل وجه، ولا يكون الوعاء محققاً إلا إذا كان ثابتاً بعيداً عن شبهة الاحتمال أو الترخص، ذلك أن مقدار الضريبة أو مبلغها أو دينها إنما يتحدد مرتبطاً بوعائها، باعتباره منسوباً إليه، ومحمولاً عليه، وفق الشروط التى يقدر المشرع معها واقعية الضريبة وعدالتها، بما لا مخالفة فيه للدستور، وبغير ذلك لا يكون لتحديد وعاء الضريبة من معنى، ذلك أن وعاء الضريبة هو مادتها، والغاية من تقرير الضريبة هو أن يكون هذا الوعاء مصرفها. ولا يحول إقرار السلطة التشريعية لقانون الضريبة العامة دون أن تباشر هذه المحكمة رقابتها عليه فى شأن توافر الشروط الموضوعية لعناصر تلك الضريبة؛ وذلك بالنظر إلى خطورة الآثار التى تحدثها، وتمتد هذه الرقابة إلى الواقعة القانونية التى أنشأتها، وقوامها تلك الصلة المنطقية بين شخص محدد يعتبر ملتزماً بها، والمال المتخذ وعاءً لها محملاً بعبئها، وهذه الصلة -وهى التى لا تنهض الضريبة بتخلفها تتحراها هذه المحكمة لضمان أن يظل إطارها مرتبطاً بما ينبغى أن يقيمها على حقائق العدل الاجتماعى، محدداً مضمونها وغايتها على ضوء القيم التى احتضنها الدستور.
وحيث إن المشرع قد أورد النص المطعون فيه ضمن الأحكام العامة الواردة بالباب السادس من الكتاب الأول من قانون الضرائب على الدخل المشار إليه، ولم يحقق فيه التوازن المطلوب بين أمرين هما حق الدولة فى استئداء الضريبة المستحقة قانوناً، لما تمثله من أهمية بالغة نحو وفاء الدولة بالتزاماتها العامة تجاه الأفراد، وبين الضمانات الدستورية والقانونية المقررة فى مجال فرض الضرائب على المواطنين، لاسيما من حيث تحديد وعاء الضريبة تحديداً حقيقياً كشرط لعدالتها. ذلك أن المشرع قد منح بهذا النص مصلحة الضرائب سلطة عدم الاعتداد بالإقرار وتحديد الإيرادات والأرباح بطريق التقدير الجزافى، دون تقييد سلطتها فى هذا الشأن بضوابط ومعايير حاكمة، يعد التزامها شرطاً لعدالة الضريبة، ولصون مصلحة كل من الممولين والخزانة العامة، وتكفل أن يكون وعاء الضريبة ممثلاً فى المال المحمل بعبئها محققاً ومحدداً على أسس واقعية يضحى ممكناً معها الوقوف على حقيقته بعيداً عن شبهة الاحتمال أو الترخص، وصولاً إلى تقدير حقيقى لهذا الوعاء، وتحديد المقدرة التكليفية للممولين تحديداً حقيقياً بعيداً عن الشطط فى التقدير الذى يجاوز أرباح الممولين الفعلية، ويتعداها إلى أصل رأس المال فيدمره، ويقيم الربط الضريبى على أسس غير واقعية، تصادم التوقع المشروع لهم، وتباغت حياتهم وتعصف بمقدراتهم ، وتصم الإقرارات المقدمة منهم بعدم الصحة فلا يكون مقدار الضريبة الملزمين بأدائها معروفاً لهم قبل استحقاقها، ولا عبؤها ماثلاً فى أذهانهم عند سابق تعاملاتهم، بما لازمه ترخص مصلحة الضرائب فى تحديد وعاء الضريبة ومادتها ومصرفها ومقدارها تبعاً لذلك، بعيداً عن الضوابط الدستورية الحاكمة لإنشاء الضرائب العامة، ويتضمن إهداراً لقواعد العدالة الاجتماعية التى يقوم عليها النظام الضريبى وتهيمن عليه، وذلك كله بالمخالفة لنصوص المواد 61 ، 38 ، 119 من دستور سنة 1971 ، ولا يغير من ذلك تحميل مصلحة الضرائب طبقاً لنص المادتين (100) ، (104) من قانون الضرائب على الدخل بعبء الإثبات فى حالة عدم الاعتداد بالإقرار المعتمد من أحد المحاسبين والمستند إلى دفاتر منتظمة يتم إمساكها طبقاً لأحكام القانون، وإذ لم يحدد القانون القواعد الحاكمة للإثبات فى هذه الحالة، بما يضمن عدالته والوصول إلى تقدير حقيقى لوعاء الضريبة، بل منح نص المادة 105 من هذا القانون المصلحة سلطة ربط الضريبة طبقاً لما يستقر عليه رأيها فى حالة عدم موافقة الممول على التقدير أو لم يقم بالرد على ملاحظات المصلحة فى المهلة المحددة، هذا فضلاً عن أن تحميل المصلحة بعبء الإثبات على النحو المشار إليه لا يسرى فى حالة عدم انتظام الدفاتر والسجلات أو عدم الإمساك بها، وبالنسبة لصغار الممولين من أصحاب النشاط التجارى أو الصناعى غير الملتزمين بإمساك دفاتر منتظمة أو اعتماد إقراراتهم الضريبية من أحد المحاسبين، والذين لا يمكن استبعادهم بحال من نطاق الحماية الدستورية، ذلك أن التجاء مصلحة الضرائب إلى طريق التقدير يكون باعتباره أسلوب محاسبة وليس جزاء، بما يوجب مراعاة توفير الضمانات الدستورية فيما تجريه المصلحة من تقديرات، وعدم حرمان هؤلاء الممولين من الحق فى المعاملة القانونية الكافلة لمشروعية فرض الضريبة عليهم، وضمان تقدير وعائها تقديراً حقيقياً يقوم على ما تنبئ به مؤشرات دخلهم وغيرها من القرائن والأدلة، وذلك كله من خلال إخضاع تقديرات المصلحة لإيراداتهم وأرباحهم لضوابط أومعايير تكفل لهم ذلك، وتبعد تلك التقديرات عن أسلوب التقدير الجزافى، الذى عزف عنه المشرع فى قانون الضريبة على الدخل الصادر بالقانون رقم 91 لسنة 2005، مما يتعين معه القضاء بعدم دستورية النص المطعون فيه فيما لم يتضمنه من وضع ضوابط أومعايير للتقدير الذى تجريه المصلحة عند تحديدها لإيرادات وأرباح الممولين طبقاً لأحكامه.
وحيث إنه بالنسبة للطعن على ما تضمنه نص الفقرة الأولى من المادة الخامسة من مواد إصدار قانون الضرائب على الدخل الصادر بالقانون رقم 91 لسنة 2005 من تحديد نطاق تطبيق أحكامه بتاريخ قبل أول أكتوبر سنة 2004، فإن هذه المحكمة تباشر رقابتها على ذلك النص الذى لا زال معمولاً به، من خلال أحكام الدستور الحالى الصادر بتاريخ 25/12/2012، باعتباره الوثيقة الدستورية الحاكمة للنزاع الدائر حول هذا النص.
وحيث إن المستقر عليه فى قضاء هذه المحكمة أن السلطة التى يملكها المشرع فى مجال تنظيم الحقوق، وإن كان الأصل فيها هو إطلاقها، إلا أن القيود التى يفرضها الدستور لصون هذه الحقوق من صور العدوان المحتمل عليها، هى التى تبين تخوم الدائرة التى لا يجوز أن يتداخل التنظيم التشريعى فيها هدفاً للحقوق التى يكفلها الدستور، أو مؤثراً فى محتواها بما ينال منها، ومن ثم تمثل هذه الدائرة مجالاً حيوياً لا يتنفس الحق إلا من خلالها، ولا يكون تنظيم هذا الحق ممكناً من زاوية دستورية إلا فيما وراء حدودها الخارجية، ليكون اقتحامها مجانباً لتنظيمه، وعدواناً عليه أدخل إلى مصادرته أو تقييده، كذلك لا يجوز أن تنفصل النصوص القانونية التى نظم بها المشرع موضوعاً محدداً عن أهدافها، بل يجب أن تكون هذه النصوص مدخلاً إليها، وموطئاً لإشباع مصلحة عامة لها اعتبارها، ومرد ذلك، أن كل تنظيم تشريعى لايصدر عن فراغ، ولايعتبر مقصوداً لذاته، بل مرماه إنفاذ أغراض بعينها يتوخاها، وتعكس مشروعيتها إطاراً للمصلحة العامة التى أقام المشرع عليها هذا التنظيم باعتباره أداة تحقيقها، وطريق الوصول إليها.
كما جرى قضاء هذه المحكمة على أن مبدأ المساواة أمام القانون، أساس للعدل، وهو أدخل إلى جوهر الحرية، وأكفل لإرساء السلام الاجتماعى،• ولئن جاز القول بأن الأصل فى كل تنظيم تشريعى أن يكون منطويا على تقسيم أو تصنيف أو تمييز من خلال الأعباء التى يلقيها على البعض، أو المزايا التى يمنحها لفئة دون غيرها، إلا أن اتفاق هذا التنظيم مع أحكام الدستور، يفترض ألا تنفصل النصوص القانونية التى نظم بها المشرع موضوعا محددا، عن أهدافها، ليكون اتصال الأغراض التى توخاها، بالوسائل، منطقيا، وليس واهياً أو واهناً، بما يخل بالأسس الموضوعية التى يقوم عليها التمييز المبرر دستوريا.
وحيث إن قانون الضرائب على الدخل الصادر بالقانون رقم 157 لسنة 1981 المعدل بالقانون رقم 187 لسنة 1993 قد نظم فى المواد 157 وما بعدها منه تشكيل لجان الطعن الضريبى وإجراءات مباشرتها لمهامها، على نحو يبين منه أن هذه اللجان لا تعدو أن تكون هيئات إدارية أناط بها القانون مهمة الفصل فى المنازعات التى تتردد بين مصلحة الضرائب والممولين، باعتبار أن اللجوء إليها يمثل مرحلة أولية، قصد بها إعادة النظر فى اختلاف وجهات النظر بين الطرفين قبل الإلتجاء إلى القضاء، وإذا كانت المادتين 161 ، 162 من القانون المار ذكره، قد نصت على أن للطرفين الحق فى الطعن على قرار لجنة الطعن الضريبى أمام المحكمة الابتدائية المختصة خلال ثلاثين يوماً من تاريخ إعلان قرار اللجنة، ولهما استئناف الحكم الصادر من تلك المحكمة أمام محكمة الاستئناف أياً كانت قيمة النزاع، فإن النصوص المذكورة باشتراطها عرض الخلاف بداءة على لجان الطعن الضريبى تكون قد استهدفت فتح الطريق أمام محاولة التوفيق بين الممول ومصلحة الضرائب، توخياً لدرء المضى فى خصومة يمكن تسوية عناصرها توفيقاً، فإذا لم تتحقق مثل هذه التسوية، فقد أتاحت هذه النصوص للطرفين أن يلجئا إلى القضاء بدرجاته المتعددة حسماً لهذا النزاع، وبذلك تكون تلك النصوص قد توخت من اشتراطها عرض النزاع على تلك اللجان تحقيق مصلحة مشروعة لا تنفصل فى غايتها عن الخصومة القضائية أمام المحاكم المختصة، باستهدافها حسم تلك المنازعات على وجه السرعة وبإجراءات أكثر يسراً، بما قد يغنى عن الخصومة القضائية، وإن كان لا يحول دونها. متى كان ذلك، وكان النص المطعون فيه قد قصر نطاق تطبيق الحكم الوارد به، والقاضى بإنقضاء الخصومة على الدعاوى المقيدة أو المنظورة أمام جميع المحاكم على اختلاف درحاتها، واستهدف من ذلك – على ما يتبين من الأعمال التحضيرية للقانون المذكور – التيسير على الممولين وتصفية المنازعات بينهم وبين مصلحة الضرائب، وإنهاء الخصومات بينهم، وتطبيق العفو الضريبى عليهم، مستبعداً من هذا النطاق الطعون المقامة أمام لجان الطعن الضريبى، والتى يكون موضوعها الخلاف فى تقدير الضريبة، ولا يجاوز الوعاء السنوى للضريبة محل النزاع فيها عشرة آلاف جنيه، دون مقتض أو مصلحة مشروعة تبرره ، إلا ما أوضحه وزير المالية فى هذا الشأن بمضبطة مجلس الشعب الجلسة الخامسة والستين المعقودة صباح السبت الموافق 9 أبريل سنة 2005 من أن اللجان فى يد المصلحة ووزير المالية، وأن إنهاء النزاع أمامها لا يحتاج إلى قانون،وهو ما يتصادم ونص المادة 119 من دستور سنة 1971، والتى تقابلها المادة 18 من الإعلان الدستورى الصادر فى 30/3/2011 والمادة 26 من الدستور الحالى الصادر فى 25/12/2012، والتى لا تجيز الإعفاء من أداء الضريبة العامة إلا فى الأحوال المبينة فى القانون، هذا فضلاً عن أن المشرع وإن حدد تاريخ العمل بقانون الضريبة على الدخل الصادر بالقانون رقم 91 لسنة 2005 فى 10/6/2005 – اليوم التالى لتاريخ نشره فى الجريدة الرسمية طبقاً لنص المادة التاسعة من مواد قانون الإصدار المشار إليه والتى استثنت بعض الحالات من هذا الحكم – إلا أنه عين تاريخاً آخر لتحديد مجال تطبيق الحكم الوارد بالنص المطعون فيه، والذى بمقتضاه تنقضى الخصومة فى الدعاوى المقيدة أو المنظورة لدى جميع المحاكم على اختلاف درجاتها قبل أول أكتوبر سنة 2004، دون أن يستند فى ذلك إلى أساس موضوعى، سوى ما أشار إليه وزير المالية بمضبطة مجلس الشعب السالفة الذكر، من أن تحديد هذا التاريخ جاء درءاً للخطر الناشئ عن سبق الإعلان فى اجتماع الحزب الوطنى المعقود فى 23 سبتمبر سنة 2004 عن العزم على إنهاء المنازعات القضائية القائمة بين المصلحة والممولين وإسقاطها، والذى قد يشجع بعض الممولين على عدم سداد الضرائب المستحقة عليهم، والدخول فى منازعات قضائية مع مصلحة الضرائب توصلاً للاستفادة من ذلك النص، وهى جميعاً لا تكفى مسوغاً لاتخاذ التاريخ المذكور أساساً لتحديد نطاق تطبيق الأحكام المشار إليها، وعلى ذلك فإن النص المطعون فيه وقد استبعد من مجال تطبيق أحكامه الدعاوى المقيدة أو المنظورة لدى جميع المحاكم على اختلاف درجاتها بعد التاريخ المذكور، وكذا الطعون المقامة أمام لجان الطعن الضريبى قبل ذلك التاريخ وبعده، والتى ينصب الخلاف فيها على ذات الموضوع والمحل، فإنه يكون متضمناً إهداراً للحق فى الحماية القانونية المتكافئة التى لا تمييز فيها بين المراكز القانونية المتمثلة للممولين للضريبة، ومنطوياً على تقسيم وتصنيف بينهم، ومتبنياً تمييزاً يناقض الغاية من وراء تقريره، ليصير ارتباطه عقلاً بأهدافه، باعتباره الوسيلة التى صاغها المشرع لتحقيقها، واهياً ليقع النص الطعين فى حدود نطاقه المشار إليه – مصادماً لمبدأ المساواة الذى كفله الدستور الحالى فى المادتين 8 و 33 منه، ولمقتضيات العدالة الاجتماعية التى حرصت المادتان 14 و 26 من ذلك الدستور على توكيدها، باعتبارها أحد الدعائم الأساسية التى يقوم عليها الاقتصاد الوطنى، وهدف رئيسى لخطة التنمية تسعى إلى تحقيقه، والقاعدة الحاكمة للنظام الضريبى وإنشاء الضرائب وإنفاذها فى حق الممول، فضلاً عن مخالفة هذا النص للمادة 81 من الدستور، التى لا تجيز لأى قانون يتناول بالتنظيم ممارسة الحقوق والحريات أن يقيدها بما يمس أصلها أو جوهرها، الأمر الذى يتعين معه القضاء بعدم دستورية هذا النص فى حدود نطاقه المتقدم، وسقوط الأحكام المقابلة الواردة بالكتاب الدورى رقم 3 لسنة 2005 الصادر من وزير المالية بشأن قواعد انقضاء الخصومة وفقاً لأحكام النص المذكور، والتى ترتبط فى وجودها وزوالها بذلك النص ارتباطاً لا يقبل الفصل أو التجزئة.
فلهذه الأسباب
حكمت المحكمة: أولاً: بعدم دستورية عجز الفقرة الثانية من المادة 103 من قانون الضرائب على الدخل الصادر بالقانون رقم 157 لسنة 1981 المعدل بالقانون رقم 187 لسنة 1993 فيما تضمنه من تخويل مصلحة الضرائب عدم الاعتداد بالإقرار وتحديد الإيرادات والأرباح بطريق التقدير، دون وضع ضوابط أو معايير لهذا التقدير.
ثانياً: عدم دستورية عبارة " قبل أول أكتوبر سنة 2004" الواردة بنص المادة الخامسة من القانون رقم 91 لسنة 2005 بإصدار قانون الضريبة على الدخل، وسقوط الأحكام المقابلة الواردة بالكتاب الدورى رقم 3 لسنة 2005 الصادر من وزير المالية بشأن قواعد انقضاء الخصومة وفقاً لأحكام النص المشار إليه.
ثالثاً: إلزام الحكومة بالمصروفات ومبلغ مائتى جنيه مقابل أتعاب المحاماة