من طرف الزيادة في الأجور المتغيرة نتيجة ضم العلاوات الخاصة للأجر الأساسي لا تتمتع بالإعفاء الضريبي المقرر لهذه العلاوات
أفتت الجمعية العمومية لقسمي الفتوى و التشريع بمجلس الدولة بأن :
" و حاصل واقعات الموضوع أنه سبق للجمعية العمومية لقسمي الفتوى و التشريع أن انتهت بجلستها المنعقدة بتاريخ 19/11/2003 إلى عدم تمتع الزيادة في الحوافز و الأجور الإضافية و المكافآت نتيجة ضم العلاوات الخاصة إلى الأجر الأساسي بالإعفاء المقرر لتلك العلاوات من أية ضرائب أو رسوم ، و نفاذاً لذلك تم إخضاع الزيادة في الحوافز و الأجور الإضافية و المكافآت الناتجة عن ضم العلاوات الخاصة الأساسية للضرائب المقررة ، حتى صدور حكم محكمة النقض في الطعن رقم 1332 لسنة 74 ق " الدائرة المدنية و التجارية " بجلسة 12/5/2008 برفض الطعن المقام من مصلحة الضرائب على الحكم الصادر في الإستئناف رقم 940 لسنة 55 ق بجلسة 28/4/2004 و القاضي بتأييد الحكم المستأنف فيما انتهى إليه من صحة قرار لجنة الطعن الضريبية باستبعاد ما يقابل ضم العلاوة الخاصة إلى كافة الحوافز و الأجور المتغيرة من ضريبة كسب العمل ، و أسست المحكمة حكمها على سند من أن المشرع رغبة منه في مساعدة العاملين بالدولة لمواجهة الزيادة في أعباء المعيشة منحهم علاوة خاصة بنسبة 20 % ، و لتحقيق الهدف منها أبعدها عن الخضوع للضريبة على المرتبات حال تقريرها و عند ضمها إلى الأجر الأساسي ، و ذلك
إعمالاً لصريح نص المادة (4) من القانون رقم 29 لسنة 1992 الذي لا ينبغي تقييده دون مبرر، و على إثر هذا الحكم تقدم بعض العاملين بطلبات لاستبعاد العلاوات الخاصة المضافة إلى الراتب الأساسي عند حساب الضريبة على الأجور المتغيرة و رد ما تم خصمه عن السنوات من 2003 إلى 2007 ، و بدراسة هذه الطلبات تبين أن المشرع أعفى العلاوات الخاصة من الضرائب و الرسوم سواء عند تقريرها أو ضمها بالقوانين المتعاقبة ابتداء من القانون رقم 29 لسنة 1992 حتى القانون رقم 89 لسنة 2003 ، إذ غاير المشرع نهجه السابق و قرر أن الإعفاء من الضريبة لا يسري على مايحصل عليه العامل من مكافآت أو مزايا أو غيرها مما يترتب على ضم العلاوة الخاصة للأجر الأساسي ، مما يدل على إعفاء هذه العناصر من الضرائب قبل العمل بالقانون الأخير، و إذ ورد نص الإعفاء من الضرائب و الرسوم بالقوانين السابقة عاماً دون قيد أو شرط بما مفاده امتداد الإعفاء للزيادة في المكافآت و المزايا المترتبة على ضم العلاوات الخاصة للأجر الأساسي ، الأمر الذي حدا بكم إلى استطلاع رأي الجمعية العمومية لقسمي الفتوى و التشريع في الموضوع .
ونفيد أن الموضوع عُرض على الجمعية العمومية لقسمي الفتوى و التشريع بجلستها المنعقدة في 26 من مايو عام 2010 م ، الموافق 12 جمادي الآخر عام 1431 هـ ، فتبين لها أن قانون الضرائب على الدخل الصادر بالقانون رقم 157 لسنة 1981 قبل إلغائه بالقانون رقم 91 لسنة 2005 تضمن في الكتاب الأول " الضريبة الموحدة على دخل الأشخاص الطبيعيين " المستبدل بالقانون رقم 187 لسنة 1993 ، النص في المادة (1) على أن " تفرض ضريبة سنوية على مجموع صافي دخل الأشخاص الطبيعيين الوارد ذكرهم في المادة (2) من هذا القانون " ، و في المادة 49 على أن " تسري الضريبة على : 1- المرتبات و ما في حكمها و الماهيات و الأجور و المكافآت و الإيرادات المرتبة لمدى الحياة فيما عدا الحقوق التأمينية التي تدفعها الحكومة المصرية و وحدات الإدارة المحلية و الهيئات العامة و غيرها من الأشخاص الاعتبارية العامة ..... إلى أي شخص سواء كان مقيماً في مصر أو في الخارج " ، و في المادة (51) على أن " ...... تتحدد الإيرادات الخاضعة للضريبة على أساس مجموع ما يحصل عليه الممول من مرتبات وماهيات و أجور و مكافآت و بدلات و إيرادات مرتبة لمدى الحياة فيما عدا المعاشات و ما يكون ممنوحاً له من المزايا النقدية أو العينية و ذلك على الوجه الآتي : ......... " .
وأن قانون الضريبة على الدخل الصادر بالقانون رقم 91 لسنة 2005 تضمن في الكتاب الثاني " الضريبة على دخل الأشخاص الطبيعيين " النص في المادة (6) على أن " تفرض ضريبة سنوية على مجموع صافي دخل الأشخاص الطبيعيين المقيمين و غير المقيمين بالنسبة لدخولهم المحققة في مصر ، و يتكون مجموع صافي الدخل من المصادر الآتية : 1- المرتبات و ما في حكمها .......... " ، و في المادة (9) على أن " تسري الضريبة على المرتبات و ما في حكمها على النحو الآتي : 1- كل ما يستحق للممول نتيجة عمله لدى الغير بعقد أو بدون عقد بصفة دورية أو غير دورية ، و أياً كانت مسميات أو صور أو أسباب هذه المستحقات و سواء كانت عن أعمال أديت في مصر أو في الخارج و دفع مقابلها من مصدر في مصر بما في ذلك الأجور و المكافآت و الحوافز و العمولات و المنح و الأجور الإضافية و البدلات و الحصص و الأنصبة في الأرباح والمزايا النقدية و العينية بأنواعها ........ ".
وأن القانون رقم 29 لسنة 1992 بتقريرعلاوة خاصة للعاملين و ضم العلاوات الإضافية إلى الأجور الأساسية نص في المادة الرابعة على أن " تضم إلى الأجور الأساسية للخاضعين لأحكام هذا القانون العلاوات الخاصة المقررة بالقوانين التالية من التاريخ المحدد قرين كل منها و لوتجاوز العامل بها نهاية ربط الدرجة أو المربوط الثابت المقرر لوظيفته أو منصبه ........... و لا يخضع ما يضم من العلاوات الخاصة إلى الأجور الأساسية لأية ضرائب أو رسوم ......." ، و رددت ذات النص جميع القوانين التالية التي تقرر بمقتضاها ضم العلاوات الخاصة إلى الأجور الأساسية وصولاً للقانون رقم 89 لسنة 2003 بمنح العاملين بالدولة علاوة خاصة ، حيث نصت المادة الرابعة منه على أن " .......... و لا تخضع العلاوة المضمومة لأية ضرائب أو رسوم ، و بمراعاة ألا يسري هذا الإعفاء على ما يحصل عليه العامل من مكافآت أو مزايا أو غيرها تترتب على ضم العلاوة الخاصة إلى الأجور الأساسية .......... ".
واستظهرت الجمعية العمومية مما تقدم و على ما جرى به إفتاؤها أن الضريبة الموحدة على المرتبات تسري على ما تدفعه الحكومة و وحدات الحكم المحلي و الهيئات العامة و غيرها من الأشخاص الاعتبارية العامة للموظف من مرتب مقابل العمل الفعلي ، و على ما يؤدى له من مزايا نقدية و عينية كجزء متمم لهذا المرتب ، كما تسري هذه الضريبة على ما ياخذ حكم المرتبات وما يدفع للموظف من ماهيات و أجور ومكافآت عن أعمال مكملة للعمل الأصلي ، و أن المشرع أعفى العلاوات الخاصة المضمومة إلى المرتب الأساسي من أية ضرائب أو رسوم بما فيها الضريبة الموحدة على المرتبات ، و من ثم فإن هذا الإعفاء يقتصر على قيمة هذه العلاوة و لا يمتد إلى غيرها من أية مبالغ تكون قد تأثرت بالضم كالحوافز و المكافآت و الأجور الإضافية التي تصرف منسوبة إلى الأجر الأساسي ، إذ ان ضم العلاوات الخاصة للمرتب الأساسي لا يغير من طبيعة هذه المبالغ فتظل خاضعة لأحكام قانون الضرائب على الدخل المشار إليه ، و لا يمتد الإعفاء المقرر بقوانين ضم العلاوات الخاصة ليشملها ، ذلك أن هذه القوانين قصرت الإعفاء على العلاوات دون غيرها مما يتأثر بها ، و أن القول بغير ذلك يخالف صريح النص و ما هو مستقر عليه فقهاًو قضاءً و إفتاءً من أن الخضوع للضرائب و الإعفاء منها يكون بالنص و لا يجوز القياس عليه أو التوسع فيه ، و ذلك هو عين ما أكده المشرع بالقانون رقم 89 لسنة 2003 المشار إليه من عدم سريان الإعفاء المقرر للعلاوات الخاصة على ما يحصل عليه العامل من مكافآت أومزايا أو غيرها تكون قد تاثرت بضم العلاوة الخاصة إلى الأجر الأساسي .
ومن حيث إنه هدياً بما تقدم فإن الزيادة في الأجور المتغيرة التي يحصل عليها العاملون بالجهاز المركزي للمحاسبات نتيجة ضم العلاوات الخاصة للأجر الأساسي لا تتمتع بالإعفاء الضريبي المقرر لهذه العلاوات ، و إنما تظل خاضعة لأحكام قانون الضرائب على الدخل المشار إليه .
ولاينال من ذلك القول بصدور أحكام قضائية بتمتع تلك الزيادة بالإعفاء ، لأنه أياً ما كان وجه الرأي فيما قضت به هذه الأحكام فإنها تتمتع بحجية نسبية تقتصر آثارها على أطراف الدعاوى التي صدرت فيها هذه الأحكام دون أن تمتد إلى غيرهم ".
( فتوى رقم 332 بتاريخ 19/6/2010 – ملف رقم 86/4/1679 – جلسة 26/5/2010 – مجلة هيئة قضايا الدولة - العدد الثاني – أبريل / يونية – 2012 – ص 260 و ما بعدها )
أفتت الجمعية العمومية لقسمي الفتوى و التشريع بمجلس الدولة بأن :
" و حاصل واقعات الموضوع أنه سبق للجمعية العمومية لقسمي الفتوى و التشريع أن انتهت بجلستها المنعقدة بتاريخ 19/11/2003 إلى عدم تمتع الزيادة في الحوافز و الأجور الإضافية و المكافآت نتيجة ضم العلاوات الخاصة إلى الأجر الأساسي بالإعفاء المقرر لتلك العلاوات من أية ضرائب أو رسوم ، و نفاذاً لذلك تم إخضاع الزيادة في الحوافز و الأجور الإضافية و المكافآت الناتجة عن ضم العلاوات الخاصة الأساسية للضرائب المقررة ، حتى صدور حكم محكمة النقض في الطعن رقم 1332 لسنة 74 ق " الدائرة المدنية و التجارية " بجلسة 12/5/2008 برفض الطعن المقام من مصلحة الضرائب على الحكم الصادر في الإستئناف رقم 940 لسنة 55 ق بجلسة 28/4/2004 و القاضي بتأييد الحكم المستأنف فيما انتهى إليه من صحة قرار لجنة الطعن الضريبية باستبعاد ما يقابل ضم العلاوة الخاصة إلى كافة الحوافز و الأجور المتغيرة من ضريبة كسب العمل ، و أسست المحكمة حكمها على سند من أن المشرع رغبة منه في مساعدة العاملين بالدولة لمواجهة الزيادة في أعباء المعيشة منحهم علاوة خاصة بنسبة 20 % ، و لتحقيق الهدف منها أبعدها عن الخضوع للضريبة على المرتبات حال تقريرها و عند ضمها إلى الأجر الأساسي ، و ذلك
إعمالاً لصريح نص المادة (4) من القانون رقم 29 لسنة 1992 الذي لا ينبغي تقييده دون مبرر، و على إثر هذا الحكم تقدم بعض العاملين بطلبات لاستبعاد العلاوات الخاصة المضافة إلى الراتب الأساسي عند حساب الضريبة على الأجور المتغيرة و رد ما تم خصمه عن السنوات من 2003 إلى 2007 ، و بدراسة هذه الطلبات تبين أن المشرع أعفى العلاوات الخاصة من الضرائب و الرسوم سواء عند تقريرها أو ضمها بالقوانين المتعاقبة ابتداء من القانون رقم 29 لسنة 1992 حتى القانون رقم 89 لسنة 2003 ، إذ غاير المشرع نهجه السابق و قرر أن الإعفاء من الضريبة لا يسري على مايحصل عليه العامل من مكافآت أو مزايا أو غيرها مما يترتب على ضم العلاوة الخاصة للأجر الأساسي ، مما يدل على إعفاء هذه العناصر من الضرائب قبل العمل بالقانون الأخير، و إذ ورد نص الإعفاء من الضرائب و الرسوم بالقوانين السابقة عاماً دون قيد أو شرط بما مفاده امتداد الإعفاء للزيادة في المكافآت و المزايا المترتبة على ضم العلاوات الخاصة للأجر الأساسي ، الأمر الذي حدا بكم إلى استطلاع رأي الجمعية العمومية لقسمي الفتوى و التشريع في الموضوع .
ونفيد أن الموضوع عُرض على الجمعية العمومية لقسمي الفتوى و التشريع بجلستها المنعقدة في 26 من مايو عام 2010 م ، الموافق 12 جمادي الآخر عام 1431 هـ ، فتبين لها أن قانون الضرائب على الدخل الصادر بالقانون رقم 157 لسنة 1981 قبل إلغائه بالقانون رقم 91 لسنة 2005 تضمن في الكتاب الأول " الضريبة الموحدة على دخل الأشخاص الطبيعيين " المستبدل بالقانون رقم 187 لسنة 1993 ، النص في المادة (1) على أن " تفرض ضريبة سنوية على مجموع صافي دخل الأشخاص الطبيعيين الوارد ذكرهم في المادة (2) من هذا القانون " ، و في المادة 49 على أن " تسري الضريبة على : 1- المرتبات و ما في حكمها و الماهيات و الأجور و المكافآت و الإيرادات المرتبة لمدى الحياة فيما عدا الحقوق التأمينية التي تدفعها الحكومة المصرية و وحدات الإدارة المحلية و الهيئات العامة و غيرها من الأشخاص الاعتبارية العامة ..... إلى أي شخص سواء كان مقيماً في مصر أو في الخارج " ، و في المادة (51) على أن " ...... تتحدد الإيرادات الخاضعة للضريبة على أساس مجموع ما يحصل عليه الممول من مرتبات وماهيات و أجور و مكافآت و بدلات و إيرادات مرتبة لمدى الحياة فيما عدا المعاشات و ما يكون ممنوحاً له من المزايا النقدية أو العينية و ذلك على الوجه الآتي : ......... " .
وأن قانون الضريبة على الدخل الصادر بالقانون رقم 91 لسنة 2005 تضمن في الكتاب الثاني " الضريبة على دخل الأشخاص الطبيعيين " النص في المادة (6) على أن " تفرض ضريبة سنوية على مجموع صافي دخل الأشخاص الطبيعيين المقيمين و غير المقيمين بالنسبة لدخولهم المحققة في مصر ، و يتكون مجموع صافي الدخل من المصادر الآتية : 1- المرتبات و ما في حكمها .......... " ، و في المادة (9) على أن " تسري الضريبة على المرتبات و ما في حكمها على النحو الآتي : 1- كل ما يستحق للممول نتيجة عمله لدى الغير بعقد أو بدون عقد بصفة دورية أو غير دورية ، و أياً كانت مسميات أو صور أو أسباب هذه المستحقات و سواء كانت عن أعمال أديت في مصر أو في الخارج و دفع مقابلها من مصدر في مصر بما في ذلك الأجور و المكافآت و الحوافز و العمولات و المنح و الأجور الإضافية و البدلات و الحصص و الأنصبة في الأرباح والمزايا النقدية و العينية بأنواعها ........ ".
وأن القانون رقم 29 لسنة 1992 بتقريرعلاوة خاصة للعاملين و ضم العلاوات الإضافية إلى الأجور الأساسية نص في المادة الرابعة على أن " تضم إلى الأجور الأساسية للخاضعين لأحكام هذا القانون العلاوات الخاصة المقررة بالقوانين التالية من التاريخ المحدد قرين كل منها و لوتجاوز العامل بها نهاية ربط الدرجة أو المربوط الثابت المقرر لوظيفته أو منصبه ........... و لا يخضع ما يضم من العلاوات الخاصة إلى الأجور الأساسية لأية ضرائب أو رسوم ......." ، و رددت ذات النص جميع القوانين التالية التي تقرر بمقتضاها ضم العلاوات الخاصة إلى الأجور الأساسية وصولاً للقانون رقم 89 لسنة 2003 بمنح العاملين بالدولة علاوة خاصة ، حيث نصت المادة الرابعة منه على أن " .......... و لا تخضع العلاوة المضمومة لأية ضرائب أو رسوم ، و بمراعاة ألا يسري هذا الإعفاء على ما يحصل عليه العامل من مكافآت أو مزايا أو غيرها تترتب على ضم العلاوة الخاصة إلى الأجور الأساسية .......... ".
واستظهرت الجمعية العمومية مما تقدم و على ما جرى به إفتاؤها أن الضريبة الموحدة على المرتبات تسري على ما تدفعه الحكومة و وحدات الحكم المحلي و الهيئات العامة و غيرها من الأشخاص الاعتبارية العامة للموظف من مرتب مقابل العمل الفعلي ، و على ما يؤدى له من مزايا نقدية و عينية كجزء متمم لهذا المرتب ، كما تسري هذه الضريبة على ما ياخذ حكم المرتبات وما يدفع للموظف من ماهيات و أجور ومكافآت عن أعمال مكملة للعمل الأصلي ، و أن المشرع أعفى العلاوات الخاصة المضمومة إلى المرتب الأساسي من أية ضرائب أو رسوم بما فيها الضريبة الموحدة على المرتبات ، و من ثم فإن هذا الإعفاء يقتصر على قيمة هذه العلاوة و لا يمتد إلى غيرها من أية مبالغ تكون قد تأثرت بالضم كالحوافز و المكافآت و الأجور الإضافية التي تصرف منسوبة إلى الأجر الأساسي ، إذ ان ضم العلاوات الخاصة للمرتب الأساسي لا يغير من طبيعة هذه المبالغ فتظل خاضعة لأحكام قانون الضرائب على الدخل المشار إليه ، و لا يمتد الإعفاء المقرر بقوانين ضم العلاوات الخاصة ليشملها ، ذلك أن هذه القوانين قصرت الإعفاء على العلاوات دون غيرها مما يتأثر بها ، و أن القول بغير ذلك يخالف صريح النص و ما هو مستقر عليه فقهاًو قضاءً و إفتاءً من أن الخضوع للضرائب و الإعفاء منها يكون بالنص و لا يجوز القياس عليه أو التوسع فيه ، و ذلك هو عين ما أكده المشرع بالقانون رقم 89 لسنة 2003 المشار إليه من عدم سريان الإعفاء المقرر للعلاوات الخاصة على ما يحصل عليه العامل من مكافآت أومزايا أو غيرها تكون قد تاثرت بضم العلاوة الخاصة إلى الأجر الأساسي .
ومن حيث إنه هدياً بما تقدم فإن الزيادة في الأجور المتغيرة التي يحصل عليها العاملون بالجهاز المركزي للمحاسبات نتيجة ضم العلاوات الخاصة للأجر الأساسي لا تتمتع بالإعفاء الضريبي المقرر لهذه العلاوات ، و إنما تظل خاضعة لأحكام قانون الضرائب على الدخل المشار إليه .
ولاينال من ذلك القول بصدور أحكام قضائية بتمتع تلك الزيادة بالإعفاء ، لأنه أياً ما كان وجه الرأي فيما قضت به هذه الأحكام فإنها تتمتع بحجية نسبية تقتصر آثارها على أطراف الدعاوى التي صدرت فيها هذه الأحكام دون أن تمتد إلى غيرهم ".
( فتوى رقم 332 بتاريخ 19/6/2010 – ملف رقم 86/4/1679 – جلسة 26/5/2010 – مجلة هيئة قضايا الدولة - العدد الثاني – أبريل / يونية – 2012 – ص 260 و ما بعدها )